TA80 · 2ème Chambre — 5 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 15 avril et 18 octobre 2021, M. A B, représenté par la SCP Bejin-Camus-Belot, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ; 
 2°) d'ordonner la restitution de ces impositions dans les conditions prévues par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. 
 Il soutient que : 
 - le service ne pouvait mettre en œuvre un examen contradictoire de situation fiscale personnelle dès lors que des revenus professionnels étaient vérifiés ; 
 - il ne pouvait mener à la fois un examen contradictoire de situation fiscale personnelle et une procédure d'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie qui n'est pas un régime subsidiaire d'imposition des revenus ; 
 - il a indûment opéré une substitution de base légale en méconnaissance de l'interprétation administrative de la loi fiscale publiée sous la référence BOI-CTX-DG-20-40-10 ; 
 - il a méconnu le principe de sécurité juridique en menant concurremment les procédures précitées ; 
 - le service a méconnu les dispositions de l'article R. 63-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - la notification des rectifications procédant de l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie n'est pas motivée et n'a pas été précédée d'une procédure contradictoire ; 
 - la procédure d'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie était inapplicable dès lors qu'il avait déposé en temps utile ses déclarations de revenus ; 
 - à défaut de fraude fiscale établie, ses revenus ne pouvaient être rectifiés par le service selon la procédure d'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie ; 
 - le service a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne justifiant pas du montant de l'acquisition des véhicules dont il était prétendument propriétaire ; 
 - il n'établit pas qu'il pouvait acquérir les véhicules sans la possession des revenus définis forfaitairement ; 
 - l'immeuble dont il était propriétaire durant les années d'imposition en litige était pris en charge par son père et il ne l'occupait quasiment pas. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 5 août et 9 décembre 2021, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnance du 20 octobre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 20 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision no 2010-88 QPC du 21 janvier 2011 du Conseil constitutionnel ; 
 - le décret no 2010-986 du 26 août 2010 portant statut particulier des personnels de catégorie A de la direction générale des finances publiques ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Menet, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B qui exerce par ailleurs une activité de nettoyage courant des bâtiments, achat revente de matériaux ferreux et vente de toute marchandise non réglementée sur foires et marchés, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à l'issue duquel l'administration fiscale estimant être en présence d'une disproportion marquée entre le train de vie de l'intéressé et ses revenus déclarés a, par application de l'article L. 63 du livre des procédures fiscales, procédé à une évaluation forfaitaire de son revenu imposable, conformément à l'article 168 du code général des impôts et l'a, en conséquence, assujetti, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. Par la présente requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne le recours à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle : 
 2. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / À l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le service a fait un contrôle de cohérence globale de la situation fiscale du foyer de M. B au regard de l'impôt sur le revenu caractérisant l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle. La circonstance qu'au nombre des éléments examinés figuraient des relevés de compte bancaire personnel de M. B retraçant pour partie son activité professionnelle ne saurait constituer un détournement de procédure l'ayant privé des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité. En tout état de cause, le service n'a procédé à aucun redressement de revenus professionnels de l'intéressé. Ce moyen doit ainsi être écarté. 
 En ce qui concerne l'articulation de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et de l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie : 
 4. Aux termes de l'article L. 63 livre des procédures fiscales : " 1. Lorsque les agents des impôts constatent une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, ils peuvent modifier la base d'imposition dans les conditions prévues aux articles 168 et 1649 quater-0 B ter du code général des impôts. / 2. La décision de faire application du 1 est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'État, qui vise à cet effet la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ". 
 5. En premier lieu, aucune disposition législative ou réglementaire n'interdit à l'administration de procéder à l'évaluation forfaitaire du revenu d'après les éléments du train de vie dans le cadre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. L'article L. 63 précité ne restreint aucunement les circonstances dans lesquelles les agents des impôts constatent la disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare. Par ailleurs, l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle peut avoir pour objet notamment de contrôler le train de vie des contribuables. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'en menant les procédures précitées, le service a indûment eu recours de façon concurrente aux procédures précitées et méconnu le principe de sécurité juridique. 
 6. En second lieu, M. B ne peut utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des énonciations contenues aux paragraphes de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques - impôts publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CTX-DG-20-40-10, qui ont trait à la possibilité de la substitution de base légale au stade contentieux. Le recours à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et à l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie ne relève pas de cette interprétation administrative de la loi fiscale. Ce moyen doit ainsi être écarté. 
 En ce qui concerne l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie : 
 7. Aux termes de l'article 168 du code général des impôts : " 1. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après () Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6. / Pour les éléments dont disposent conjointement plusieurs personnes, la base est fixée proportionnellement aux droits de chacune d'entre elles. Les revenus visés au présent article sont ceux qui résultent de la déclaration du contribuable et, en cas d'absence de déclaration, ils sont comptés pour zéro. / 2 bis. La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème prévu au 1 excède d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition, le montant du revenu net global déclaré y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement. 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie ". 
 8. En premier lieu, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'ayant déposé en temps utile ses déclarations de revenus, la procédure des articles 168 du code général des impôts et L. 63 du livre des procédures fiscales était inapplicable dès lors que le premier de ces textes, au 1 in fine, prévoit expressément son application en pareil cas. 
 9. En deuxième lieu, aucune disposition de l'article 168 du code général des impôts ne subordonne son application à l'existence de revenus imposables dissimulés par le contribuable ou à la condition que ce dernier soit de mauvaise foi. Par suite, M. B ne peut valablement soutenir que l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie ne peut procéder que de la démonstration par le service d'une fraude fiscale, de manœuvres frauduleuses ou de sa mauvaise foi. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article R. 63-1 du livre des procédures fiscales : " La décision de mettre en œuvre les dispositions prévues à l'article L. 63 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification ". Aux termes de l'article 2 du décret du 26 août 2010 : " Les fonctionnaires de la catégorie A mentionnés à l'article 1er sont répartis dans les grades ci-après : / 1° Administrateur des finances publiques adjoint ; () / 2° Inspecteur principal des finances publiques ; () 3° Inspecteur divisionnaire des finances publiques ; () 4° Inspecteur des finances publiques ". Aux termes de l'article 19 de ce même décret : " Dans la limite du sixième des emplois mis au concours, les inspecteurs principaux des finances publiques peuvent être sélectionnés par voie d'examen professionnel parmi les inspecteurs divisionnaires des finances publiques de classe normale comptant au moins, au 1er septembre de l'année au titre de laquelle le tableau d'avancement est établi, dix-huit mois de services effectifs dans leur grade ". 
 11. Il résulte de l'instruction que tant la proposition de rectification que l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie des 21 et 24 juin 2019 ont été signées par une inspectrice principale conformément aux dispositions de l'article R. 63-1 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle détenait au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. 
 12. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".  
 13. Il résulte de l'instruction que l'administration a notifié à M. B, par une proposition de rectification des 21 et 24 juin 2019, l'évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie sur le fondement de l'article 168 du code général des impôts en indiquant les éléments de calcul de la somme forfaitaire résultant de l'application du barème de cet article aux éléments du train de vie du contribuable. M. B a été informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications proposées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations, comme il l'a d'ailleurs fait à deux reprises. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation et de l'absence de procédure contradictoire doit être écarté. 
 14. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 15. M. B ne peut utilement soutenir que le service a méconnu ces dispositions en ne lui communiquant pas les éléments résultant de l'exploitation de sites internet ayant permis d'établir les valeurs des véhicules dont M. B et son enfant rattaché à son foyer fiscal avait la disposition durant les années d'imposition en litige, dès lors que ces éléments sont consultables par tout public et n'ont pas été obtenus de tiers au sens de ces dispositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 16. Les éléments de train de vie énumérés à l'article 168 du code général des impôts sont à prendre en compte, même lorsqu'ils ne sont pas la propriété du contribuable ou des membres du foyer fiscal, lorsque le contribuable en a la libre disposition, à quelque titre que ce soit, directement ou indirectement, alors même que la libre disposition des éléments en cause ne s'accompagne pas d'une utilisation effective. 
 17. Il résulte de la réserve d'interprétation posée par le Conseil Constitutionnel au point 8 de sa décision no 2010-88 QPC du 21 janvier 2011, que le contribuable peut contester l'évaluation forfaitaire faite par l'administration en apportant la preuve de la manière dont il a pu financer le train de vie ainsi évalué, sans qu'il soit nécessaire pour lui de prouver la manière dont il a financé chacun des éléments retenus pour cette évaluation. Les dispositions du 3. de l'article 168 du code général des impôts ne sauraient toutefois, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable soumis à la procédure de l'article 168 puisse être mis à même de prouver que le financement des éléments de patrimoine qu'il détient n'implique pas la possession des revenus définis forfaitairement. 
 18. Il résulte de l'instruction que pour déterminer la base d'imposition forfaitaire du requérant au titre des années 2016 et 2017, l'administration a pris en compte le bien immobilier du requérant situé à Saint-Quentin (Aisne) et en a multiplié par cinq la valeur locative et les voitures possédées par lui-même et son fils rattaché au foyer fiscal (quatre en 2016 et deux en 2017) avec application d'un abattement de 50 % sur la valeur à neuf. Cette base forfaitaire ainsi calculée s'est élevée à 93 373 euros en 2016 et 65 392 euros en 2017 excédant le seuil légal mentionné au 1. de l'article 168 du code général des impôts, soit 45 452  euros pour l'année 2016 et 45 906 euros pour l'année 2017, ainsi que le montant du revenu net déclaré pour chacune des deux années en cause, à hauteur respectivement de 1 450 euros et 2 932 euros, d'au moins un tiers de plus. 
 19. M. B ne peut utilement soutenir que son père faisait son affaire personnelle des charges de l'immeuble dont il était propriétaire et qu'il ne l'occupait pas dès lors qu'il est constant qu'il en avait la libre disposition. 
 20. Pour contester la prise en compte de certaines automobiles retenues par le service à la suite de l'interrogation du système d'immatriculation des véhicules, M. B a produit une attestation du 26 novembre 2022 indiquant qu'il n'était pas propriétaire de trois d'entre elles. Deux des trois automobiles citées par l'attestatrice appartiennent à l'enfant de M. B, rattaché à son foyer fiscal. S'agissant du dernier véhicule, cette attestation ne permet pas d'établir que M. B n'avait pas la libre disposition de ce bien immatriculé à son nom. En se bornant à soutenir que le service n'apporte pas la preuve de ce qu'il pouvait acquérir les véhicules sans la possession des revenus définis forfaitairement, M. B n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause l'évaluation forfaitaire du service. Ce moyen doit ainsi être écarté. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée. 
 D É C I D E : 
 Article 1 er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2  : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 21 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition le 5 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 M. Menet 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou       La greffière, 
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 2101374