TA14 · 2ème chambre — 29 juillet 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I°/ Par une requête, enregistrée le 24 juin 2021 sous le n° 2101384, et un mémoire, enregistré le 22 février 2022, la SCI Perier, représentée par la société d'avocats LC Juris, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration exclut du calcul du montant de la marge dégagée lors de la cession de quatre lots la partie du prix initial du terrain correspondant aux fractions du terrain cédées gratuitement à la commune de Montmartin-sur-Mer et supportant la voirie et les espaces verts ;  
 - elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 300 des 
 commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10 du 12 septembre 2012 et de la réponse ministérielle à M. A, député, publiée au Journal officiel du 5 juillet 2005 sous le n° 52034. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 novembre 2021 et 10 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 II°/ Par une requête, enregistrée le 24 juin 2021 sous le n° 2101385, et un mémoire, enregistré le 22 février 2022, la SCI Perier, représentée par la société d'avocats LC Juris, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration exclut du calcul du montant de la marge dégagée lors de la cession de cinq lots la partie du prix initial du terrain correspondant aux fractions du terrain cédées gratuitement à la commune de Montmartin-sur-Mer et supportant la voirie et les espaces verts ;  
 - elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 300 des 
 commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10 du 12 septembre 2012 et de la réponse ministérielle à M. A, député, publiée au Journal officiel du 5 juillet 2005 sous le n° 52034. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 novembre 2021 et 10 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B ; 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n° 2101384 et n° 2101385 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. La SCI Perier a reçu en apport, le 11 juillet 2011, un terrain de 10 800 mètres carrés d'une valeur de 400 000 euros. Par acte du 1er août 2013, ce terrain a fait l'objet d'une opération de lotissement. En 2014 et 2015, la SCI Perier a vendu quatre terrains à bâtir issus de cette opération. En 2017, la société a vendu cinq terrains à bâtir également issus de cette opération de lotissement. La SCI Perier a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 au terme de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont également été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, au terme d'un contrôle sur pièces. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 3. Le I de l'article 257 du code général des impôts prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 4. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. () ".  
 5. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts que, dans le cas de revente par lot d'un immeuble ou d'un terrain à bâtir acheté en une seule fois pour un prix global, chaque vente de lot constitue une opération distincte, à raison de laquelle le vendeur doit acquitter une taxe calculée sur la base de la différence entre, d'une part, le prix de vente de ce lot et, d'autre part, son prix de revient estimé en imputant à ce lot une fraction du prix d'achat global de l'immeuble ou du terrain. Il appartient au contribuable de procéder à cette imputation par la méthode de son choix, sous réserve du droit de vérification de l'administration et sous le contrôle du juge de l'impôt. Ces dispositions ne permettent pas au contribuable, dans le cas où la vente d'un lot s'effectue à un prix inférieur au prix de revient, de déduire la moins-value résultant de cette vente de la base d'imposition dégagée par d'autres ventes. Toutefois, ces règles ne s'opposent pas à ce que le contribuable impute sur le prix de revient de chacun des lots vendus une fraction du prix d'acquisition des terrains cédés gratuitement ou pour l'euro symbolique à une commune en vue de la réalisation d'équipements communs, lorsque cette cession conditionne la réalisation de l'opération immobilière. 
 6. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer la marge servant d'assiette à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de chacun des terrains à bâtir vendus, la SCI Perier a pris en compte, dans le calcul du prix de revient, une fraction, déterminée au prorata de la surface de chaque lot, du coût d'acquisition de la fraction de terrain supportant la voirie et les espaces verts, d'une superficie de 2 738 mètres carrés, prise sur le terrain initial de 10 800 mètres carrés, qui avait été cédée gratuitement à la commune. L'administration fiscale a remis en cause cette imputation au motif que le prix de revient ne peut, en tout état de cause, inclure le coût d'acquisition des surfaces non comprises dans les lots à bâtir cédés. A cet égard et en application des dispositions visées aux points 3 et 4, l'administration n'est pas fondée à soutenir que le terrain de 2 738 mètres carrés en cause ne saurait par principe être inclus dans le calcul du prix de revient des lots individuels vendus dans le cadre de l'opération de lotissement. 
 7. Toutefois, l'administration fait également valoir que les pièces du dossier n'établissent pas que la cession à la commune du terrain de 2 738 mètres carrés a été une condition de la réalisation de l'opération immobilière. La SCI Perier produit à cet égard l'acte de cession du terrain à la commune, en date du 28 mai 2020, qui ne fait toutefois pas état de ce que cette cession ait été une condition mise à l'autorisation de réaliser le lotissement. La déclaration d'achèvement des travaux produite par la société requérante ne fait pas davantage état d'une telle condition, alors même qu'elle indique, par une mention manuscrite ajoutée en marge du formulaire, que la " voirie sera effectuée à la fin des travaux et sera reprise par la mairie ". Le permis d'aménager et les actes de dépôt de pièces de lotissement, versés au dossier par l'administration, n'indiquent pour leur part aucune obligation de cession gratuite à la commune du terrain supportant les équipements communs. Au surplus, l'acte du 1er août 2018 fait état d'un " classement éventuel dans le domaine communal " des " voies, espaces libres et ouvrages d'intérêt collectif ". Dans ces conditions, l'administration est fondée à soutenir qu'il n'est pas établi que la cession à la commune du terrain de 2 738 mètres carrés ait été une condition de la réalisation de l'opération de lotissement litigieuse. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. En premier lieu, la société requérante se prévaut du paragraphe n° 300 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts du 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10 du 12 septembre 2012 selon lequel : " () - le lotisseur dispose d'une grande liberté pour fixer le prix de cession propre à chaque lot. En outre, la remise à la collectivité locale ou à l'association syndicale de propriétaires () de certaines fractions du lotissement, en particulier du terrain d'emprise des équipements généraux ou collectifs, intervient souvent pour un prix symbolique, ce qui en fait une opération située hors du champ d'application de la TVA ; / - en règle générale, le prix d'achat retenu pour le calcul de la base d'imposition propre à chaque lot devra être exactement déterminé à partir du prix d'acquisition des parcelles d'origine en proportion des surfaces incluses dans le lot cédé (en ce compris la fraction des parties communes éventuellement attachée à chaque lot par tantième ainsi qu'une part proportionnelle des emprises mentionnées ci-dessus). Il ne pourra en aller autrement que lorsque les particularités tenant à la consistance et aux caractéristiques du terrain d'origine sont de nature à justifier que soit retenu un prix différencié entre diverses fractions de celui-ci, sans que cette différenciation puisse finalement conduire à ce que la somme des montants pris en considération à cet effet excède le montant effectif de l'acquisition de l'ensemble du terrain loti ". 
 9. Toutefois, ce paragraphe, qui se place sous un titre intitulé " 3° Situation de marge nulle ou négative ", est relatif aux seuls cas où le contribuable ayant initié une opération de lotissement n'a pas réalisé de marge ou n'a réalisé qu'une marge négative au terme de cette opération. Il résulte de l'instruction que le lotissement litigieux a permis à la SCI Perier de réaliser une marge positive. La société n'est dès lors pas fondée à se prévaloir des énonciations précitées du paragraphe n° 300 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts du 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10. 
 10. En second lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la réponse ministérielle à M. A, député, publiée au Journal officiel du 5 juillet 2005 sous le n° 52034, qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de la SCI Perier sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Perier et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 23 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Guillou, président, 
 Mme Saint-Macary, première conseillère, 
 M. Blanchard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 SIGNÉ 
 A. B 
 Le président, 
 SIGNÉ 
 H. GUILLOU  
 La greffière, 
 SIGNÉ 
 A. LAPERSONNE 
 La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 la greffière, 
 A. Lapersonne 
 Nos 2101384 et 2101385