TA21 · 2ème chambre — 7 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le numéro 2101395 les 21 mai et 14 décembre 2021, M. G A, représenté par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, et toutes les conséquences qui en découlent ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration n'a pas répondu à sa demande de recours hiérarchique ; 
 - il a été privé de tout débat contradictoire, dans la mesure où il n'a pas été destinataire de la proposition de rectification adressée à la société Pack Sécurité Protect, il a été privé d'accéder aux pièces de la procédure judiciaire et aux pièces comptables sous scellés, malgré ses demandes au juge d'instruction, il n'a pas davantage été destinataire de la proposition de rectification adressée à la société HetR Pack Sécurité, il n'a pas davantage pu consulter les pièces sous scellés, les rendez-vous avec la vérificatrice se sont déroulés dans des conditions qui n'ont pas permis un débat compte tenu de son état de santé et de son absence de conseil, les seules rectifications proviennent des procédures de contrôle des sociétés et n'ont pas été discutées lors de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet ; 
 - aucun débat oral et contradictoire n'a pu valablement se tenir compte tenu de l'écart de quinze jours ouvrables seulement entre la remise des fiches des écritures comptables et la réunion de synthèse, dans le cadre de la procédure de contrôle de la société Pack Sécurité Protect ; 
 - la gérance de fait de la société HetR Pack Sécurité n'est pas établie, dès lors qu'elle ne repose que sur de simples déclarations recueillies dans le cadre de la procédure judiciaire, qu'aucun document probant n'a été produit, que l'administration a toujours eu M. F comme interlocuteur lors de la délivrance des agréments pour l'exercice de sa profession, que ses propres déclarations, obtenues dans des conditions épuisantes de garde à vue, ne sont pas davantage probantes et que plusieurs sociétés, dont Pack Sécurité Protect, étaient sous-traitantes de HetR Pack Sécurité dans le cadre de marchés, ce qui justifie sa propre présence sur des sites clients de cette dernière ; 
 - la méthode de reconstitution des résultats de la société Pack Sécurité Protect ne peut être valablement retenue, dès lors qu'elle repose sur l'exploitation des seuls relevés bancaires, sans vérification de la nature des sommes, et sur un taux de charges irréaliste, ne correspondant pas aux données déterminées par le cabinet comptable ; 
 - l'administration n'a relevé aucun élément laissant supposer une quelconque appréhension de revenus, dès lors que les seules sommes qui lui ont été versées par les deux sociétés correspondent à des ventes de matériel qu'il a consenties à ces sociétés, et qu'il a au contraire dû s'appauvrir dans le cadre du fonctionnement de ces sociétés ; 
 - l'administration n'établit pas le manquement délibéré du contribuable. 
 Par deux mémoires en défense, enregistré les 28 juillet 2021 et 27 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 7 juillet 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 1er septembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 14 octobre 2022 par ordonnance du même jour. 
 Les parties ont été informées le 30 décembre 2022, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, dès lors que les bénéfices reconstitués de l'EURL Pack Sécurité Protect ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Par un mémoire, enregistré le 2 janvier 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a informé le tribunal qu'elle avait entendu substituer, à compter de la décision prise sur la réclamation contentieuse du contribuable, au c de l'article 111 du code général des impôts, le 1° du 1 de l'article 109 de ce code. 
 Les parties ont été informées le 30 janvier 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application du 1° du 1 de l'article 109 et de l'article 110 du code général des impôts, dès lors que le montant des revenus susceptibles d'être imposés sur le fondement de ces dispositions est limité au montant du résultat imposable rectifié de l'EURL Pack Sécurité Protect, après cascade de taxe sur la valeur ajoutée et après imputation le cas échéant du déficit antérieur, soit à la somme de 30 471 euros au titre de l'année 2016 et à la somme de 65 190 euros au titre de l'année 2017. 
 Par un mémoire, enregistré le 3 février 2023, qui a été communiqué, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a présenté ses observations sur ce moyen et doit désormais être regardée comme concluant au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus de la requête. 
 Elle soutient qu'elle a prononcé le 2 février 2023 un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 54 430 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2016 et d'un montant de 29 682 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2017. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le numéro 2200523 les 23 février et 29 juillet 2022, M. G A, représenté par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018, et toutes les conséquences qui en découlent ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - aucun débat oral et contradictoire n'a eu lieu durant la procédure de contrôle ; 
 - si l'administration lui a proposé l'exercice d'un recours hiérarchique, comme il l'avait demandé, sans assortir cette proposition d'un délai, elle a tout de même mis en recouvrement les impositions sans attendre sa réponse ; 
 - il a été privé de tout débat oral et contradictoire, dans la mesure où il n'a pas été destinataire de la proposition de rectification adressée à la société Pack Sécurité Protect, il a été privé d'accéder aux pièces de la procédure judiciaire et aux pièces comptables sous scellés, malgré ses demandes au juge d'instruction, il n'a pas davantage été destinataire de la proposition de rectification adressée à la société HetR Pack Sécurité, et il n'a pas davantage pu consulter les pièces sous scellés ; 
 - l'administration a refusé de lui communiquer les éléments auxquels elle a eu accès, en méconnaissance de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - la gérance de fait de la société HetR Pack Sécurité n'est pas établie, dès lors qu'elle ne repose que sur de simples déclarations recueillies dans le cadre de la procédure judiciaire, qu'aucun document probant n'a été produit, que l'administration a toujours eu M. F comme interlocuteur lors de la délivrance des agréments pour l'exercice de sa profession et que plusieurs sociétés, dont Pack Sécurité Protect, étaient sous-traitantes de HetR Pack Sécurité dans le cadre de marchés, ce qui justifie sa propre présence sur des sites clients de cette dernière ; 
 - la méthode de reconstitution des résultats de la société Pack Sécurité Protect ne peut être valablement retenue, dès lors qu'elle repose sur l'exploitation des seuls relevés bancaires, sans vérification de la nature des sommes, et sur un taux de charges irréaliste, ne correspondant pas aux données déterminées par le cabinet comptable ; 
 - l'administration n'a relevé aucun élément laissant supposer une quelconque appréhension de revenus, dès lors que les seules sommes qui lui ont été versées par les deux sociétés correspondent à des ventes de matériel qu'il a consenties à ces sociétés ; 
 - les chèques qu'il a encaissés en provenance de la société HetR Pack Sécurité correspondent au produit de la vente de matériel à cette société ; 
 - l'administration n'établit pas le manquement délibéré du contribuable. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 mai et 27 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 27 juin 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 1er août 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 14 octobre 2022 par ordonnance du même jour. 
 Les parties ont été informées le 30 décembre 2022, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, dès lors que les bénéfices reconstitués de l'EURL Pack Sécurité Protect ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Par un mémoire, enregistré le 2 janvier 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a informé le tribunal qu'elle avait entendu substituer, à compter de la décision prise sur la réclamation contentieuse du contribuable, au c de l'article 111 du code général des impôts, le 1° du 1 de l'article 109 de ce code. 
 Les parties ont été informées le 30 janvier 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application du 1° du 1 de l'article 109 et de l'article 110 du code général des impôts, dès lors que le montant des revenus susceptibles d'être imposés sur le fondement de ces dispositions est limité au montant du résultat imposable rectifié de l'EURL Pack Sécurité Protect, après cascade de taxe sur la valeur ajoutée et après imputation le cas échéant du déficit antérieur, soit à la somme de 57 335 euros au titre de l'année 2018. 
 Par un mémoire, enregistré le 3 février 2023, qui a été communiqué, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a présenté ses observations sur ce moyen et doit désormais être regardée comme concluant au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus de la requête. 
 Elle soutient qu'elle a prononcé le 3 février 2023 un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 34 124 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2018. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de procédure pénale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D B, 
 - les conclusions de Mme Mélody Desseix, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Grimpret, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. D'une part, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pack Sécurité Protect, qui exerce une activité de surveillance, gardiennage, protection des biens et conseils en sécurité, dont M. G A était le gérant et l'associé unique durant toute la période en litige, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, après avoir prononcé le rejet de sa comptabilité, a reconstitué son chiffre d'affaires et son bénéfice et lui a notifié des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration a considéré les montants résultant du rehaussement du bénéfice de la société comme des revenus réputés distribués dans les mains de M. A sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. D'autre part, la société par actions simplifiée (SAS) HetR Pack Sécurité a fait l'objet d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal, à l'issue de laquelle l'administration a considéré M. G A gérant de fait, a reconstitué le chiffre d'affaires et le bénéfice de cette société et a considéré diverses sommes prélevées au bénéfice de M. A comme des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les rehaussements des revenus de M. A ont été notifiés à M. et Mme A, s'agissant des années 2016 et 2017, à l'issue d'un examen de situation fiscale personnelle, par une proposition de rectification du 16 décembre 2019, dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, et s'agissant de l'année 2018, à la suite d'un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 16 septembre 2020, également dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire. À l'issue de celles-ci, les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2020, s'agissant des années 2016 et 2017, pour un montant en droits et pénalités de 192 033 euros, et le 30 juin 2021, s'agissant de l'année 2018, pour un montant en droits et pénalités de 82 321 euros. Par une décision explicite, en date du 22 mars 2021, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable du 29 octobre 2020 du contribuable, portant sur les années 2016 et 2017. Par une seconde décision explicite, en date du 23 décembre 2021, l'administration fiscale a partiellement fait droit à la réclamation préalable du 27 juillet 2021 du contribuable et a rejeté le surplus de sa demande. Par la première requête visée ci-dessus, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. Par la seconde requête susvisée, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018. 
 2. Les requêtes susvisées n° 2101395 et n° 2200523, présentées par M. A, concernent la situation d'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur le non-lieu à statuer : 
 3. Par une décision du 2 février 2023, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 54 430 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2016 et d'un montant de 29 682 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2017. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de M. A dans cette mesure.  
 4. Par une décision du 3 février 2023, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 34 124 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2018. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de M. A dans cette mesure.  
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant des années 2016 et 2017 : 
 5. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article L. 10 du même livre : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes du paragraphe intitulé " En cas de désaccord avec le vérificateur " de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa version applicable au litige : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. ".  
 6. Des éclaircissements supplémentaires ne pouvant être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a, en application des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord, la demande d'éclaircissements à l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, ne peut qu'être postérieure à l'envoi par le vérificateur au contribuable de la confirmation des redressements envisagés. Ainsi, les dispositions du paragraphe précité de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié font obstacle à ce que la demande de saisine de l'inspecteur principal formée par le contribuable soit subordonnée à la réalisation ultérieure d'une condition tenant à ce que le vérificateur maintienne les redressements envisagés dans la notification adressée au contribuable, une telle demande conditionnelle de saisine de l'inspecteur principal ne pouvant être regardée comme régulièrement formée. 
 7. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. A a présenté ses observations en réponse à la proposition de rectification du 16 décembre 2019, par une lettre de son conseil du 13 février 2020 se terminant par la phrase " Nous sommes à votre disposition pour un rendez-vous avec votre inspecteur principal pour échanger sur ce dossier. ". À supposer même que cette phrase puisse être regardée comme une demande expresse de recours hiérarchique, elle a été formulée par le contribuable avant d'avoir eu connaissance de la réponse faite par l'administration fiscale à ses observations. Elle était, de ce fait, prématurée. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'une demande de recours hiérarchique aurait été formée postérieurement à la réponse de l'administration aux observations du contribuable, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé de cette garantie. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas répondu à sa demande de recours hiérarchique doit être écarté.  
 8. En deuxième lieu, eu égard à l'indépendance des procédures relatives à l'imposition, d'une part de l'EURL Pack Sécurité Protect et de M. A, et d'autre part, de la SAS HetR Pack Sécurité, et de M. A, ce dernier ne saurait utilement invoquer, au soutien de sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui lui ont été assignées, l'irrégularité des vérifications de comptabilité ou des procédures de rectification dont ont fait l'objet les sociétés précitées dès lors qu'en tout état de cause, les irrégularités alléguées ont été, en l'espèce, sans effet sur la valeur probante des éléments recueillis. 
 9. En troisième lieu, les dispositions des articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ne font pas obligation à l'administration, lorsqu'elle exerce son droit de communication auprès des tiers, en consultant, au cours de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, des documents qui ont été saisis par l'autorité judiciaire, et alors même qu'elle entend utiliser pour les besoins de cet examen les documents obtenus par l'exercice du droit de communication, d'en faire part, avant la clôture de la vérification, au contribuable intéressé en vue de lui permettre d'en discuter les éléments. Elles ne l'obligent pas davantage à informer le contribuable qu'il a la possibilité de demander au juge judiciaire de lui donner accès aux documents saisis. 
 10. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale n'était pas tenue d'engager, au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. A, un débat oral et contradictoire sur les documents issus de la procédure pénale ouverte à l'encontre de l'intéressé et de l'EURL Pack Sécurité Protect, et dont elle a eu connaissance dans les conditions définies aux articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales. En outre, si M. A soutient qu'il n'a pu avoir communication de ces documents, malgré ses demandes au juge d'instruction, il n'établit aucune de ces démarches dans la présente instance et n'établit notamment pas quelque diligence tendant à avoir accès aux documents dont il fait état, soit par l'intermédiaire de son avocat, soit, comme le prévoit notamment l'article 97 du code de procédure pénale, par la voie d'une demande adressée au juge d'instruction et tendant à obtenir la copie desdits documents. Enfin, M. A ne soutient ni n'allègue qu'il aurait été privé de la garantie qu'il tient de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, imposant à l'administration d'informer le contribuable de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis dans l'exercice de son droit de communication et effectivement utilisés pour procéder aux redressements, même s'il s'agit de renseignements transmis par l'autorité judiciaire dans le cadre de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, afin que l'intéressé puisse demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents contenant ces renseignements soient mis à sa disposition. Par suite, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de l'impossibilité d'apporter la contradiction à l'administration du fait de l'inaccessibilité des documents saisis par l'autorité judiciaire et de l'absence de débat oral et contradictoire sur ces documents. 
 11. En quatrième lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les éléments qu'il envisage de retenir. 
 12. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen de situation fiscale personnelle, la vérificatrice et le contribuable se sont rencontrés à trois reprises les 13 mars, 19 novembre et 12 décembre 2019, que des comptes rendus des deux premiers entretiens ont été adressés au requérant et que la vérificatrice et le contribuable ont pu, à ces occasions, échanger sur le rôle de M. A dans l'EURL Pack Sécurité Protect, sur ses comptes bancaires, sur les sommes portées au crédit de ces comptes et sur l'existence de la procédure pénale ouverte à l'encontre de M. A et de la société précitée et la communication d'informations par l'autorité judiciaire. Il ne résulte pas de l'instruction que la vérificatrice aurait refusé tout échange à ces occasions avec le requérant. Si M. A soutient qu'il n'a pu être assisté par un conseil, il résulte des termes mêmes de l'avis du 28 janvier 2019 d'examen de situation fiscale personnelle qu'il a été rappelé à l'intéressé qu'il avait la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Si M. A soutient qu'il n'était pas en capacité de comprendre la portée de la procédure dont il faisait l'objet, les seules pièces médicales produites, dont certaines ne sont pas contemporaines de l'examen de situation fiscale personnelle dont s'agit, et qui rapportent des troubles anxio-dépressifs et un suivi psychiatrique, ne permettent pas, en tout état de cause, d'établir que M. A aurait été privé de toute capacité de discernement quant aux procédures fiscales dont il faisait l'objet ni qu'il aurait été privé de se faire assister par un conseil durant ces procédures. Pour l'ensemble de ces motifs, le moyen tiré de la privation d'un débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 13. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 16 décembre 2019 faisant suite à l'examen de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. A, et qu'il produit lui-même à l'instance, était effectivement accompagnée en annexes des deux propositions de rectification relatives aux vérifications de comptabilité dont ont fait l'objet l'EURL Pack Sécurité Protect et la SAS HetR Pack Sécurité. Il résulte également de l'instruction que, contrairement à ce que soutient l'intéressé, la communication de ces propositions de rectification a permis au contribuable de formuler utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait par ses observations du 13 février 2020, de sorte que le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 S'agissant de l'année 2018 : 
 14. En premier lieu, d'une part, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. 
 15. D'autre part, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". 
 16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, postérieurement à la réponse aux observations du contribuable sur la proposition de rectification du 16 septembre 2020, par une lettre du 14 décembre 2020, le conseil du contribuable, constatant le désaccord persistant avec l'administration, a demandé, outre la copie des documents issus de la procédure judiciaire et utilisés par l'administration fiscale, à rencontrer le vérificateur et " le cas échéant, bénéficier du recours hiérarchique ". Il résulte également de l'instruction que la rencontre sollicitée avec le vérificateur a eu lieu le 9 février 2021, qu'elle a donné lieu à l'abandon de certaines rectifications et qu'elle a fait l'objet d'un compte rendu écrit, en date du 12 février 2021, dans lequel le vérificateur constate qu'à l'issue de la réunion, le contribuable ne s'était pas prononcé sur son intention de solliciter effectivement un recours auprès du supérieur hiérarchique et l'invite à former une demande expresse en ce sens s'il le souhaite. Il ne résulte pas de l'instruction que le contribuable, qui ne se prévaut devant le juge de l'impôt d'aucune demande expresse, aurait, postérieurement à cette date du 12 février 2021, sollicité expressément un recours hiérarchique. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 17. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 51 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Les dispositions de la présente Charte s'adressent aux institutions et organes de l'Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu'aux Etats membres uniquement lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union. ". Aux termes des deux premiers alinéas de son article 47 : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. / Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. ". 
 18. M. A ne peut utilement se prévaloir des dispositions de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, dès lors que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti ne procèdent pas de dispositions mettant en œuvre le droit de l'Union européenne. 
 19. En troisième lieu, à la date à laquelle a été notifiée à M. A la proposition de rectification relative aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux relatifs à l'année 2018, soit le 16 septembre 2020, il avait déjà été destinataire le 16 décembre 2019 des propositions de rectification des 13 et 16 décembre 2019 relatives respectivement à la SAS HetR Pack Sécurité et à l'EURL Pack Sécurité Protect, dont la proposition de rectification du 16 septembre 2020 tire les conséquences, s'agissant de l'année 2018. En outre, cette proposition de rectification reprend les extraits pertinents des propositions de rectification des 13 et 16 décembre 2019 relatives aux vérifications de comptabilité dont ont fait l'objet chacune de ces deux sociétés. Par suite, le moyen tiré de l'absence de communication de ces propositions de rectification, qui manque en fait, doit être écarté. 
 20. En quatrième lieu, pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 10 du présent jugement, M. A n'est pas fondé à se prévaloir d'une méconnaissance des droits de la défense au motif qu'il n'aurait pu avoir connaissance des pièces saisies par l'autorité judiciaire dans le cadre des procédures judiciaires ouvertes à son encontre, à celle de l'EURL Pack Sécurité Protect et à celle de la SAS HetR Pack Sécurité. En outre, si le requérant se prévaut désormais d'une ordonnance du 19 avril 2021 du vice-président chargé de l'instruction du tribunal judiciaire de Dijon, il résulte des termes mêmes de cette ordonnance qu'elle fait suite à une demande de l'intéressé en date du 15 janvier 2021, et qu'il ne résulte pas de l'instruction que la durée modérée de cette procédure aurait fait obstacle, en tout état de cause, à ce que l'intéressé produise les documents qu'il jugerait pertinents pour l'exercice de ses droits avant la mise en recouvrement le 30 juin 2021 des impositions litigieuses. 
 21. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 22. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition. 
 23. En l'espèce, la proposition de rectification fait état de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication, d'une part auprès de l'autorité judiciaire, au titre de la procédure judiciaire engagée à l'encontre de la SAS HetR Pack Sécurité, qui lui a permis d'obtenir deux pièces de procédure, numérotées D 698 et D 711, comprenant un " listing " des chèques de la société et le procès-verbal de réquisition du Crédit agricole, et d'autre part, auprès de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel Champagne-Bourgogne, afin d'obtenir les bénéficiaires de sept règlements effectués par la SAS HetR Pack Sécurité. La proposition de rectification mentionne encore la liste des règlements contenus dans ces documents et les chèques dont le bénéficiaire est M. A. Il résulte encore de l'instruction que, par lettre du 14 décembre 2020, le conseil de la société a sollicité " la copie des éléments et pièces de la procédure judiciaire ayant servi à fonder " les rectifications, que l'administration a répondu le 6 janvier 2021 à cette demande en communiquant au contribuable la pièce D 698 de la procédure judiciaire et les copies obtenues dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, des seuls chèques utilisés pour établir les impositions en litige. En réponse à la nouvelle demande du conseil de M. A, en date du 19 janvier 2021, l'administration a indiqué avoir transmis tous les documents effectivement utilisés pour établir les rehaussements, après occultation des mentions couvertes par le secret professionnel et après avoir écarté les chèques dont elle considérait désormais qu'ils n'avaient pas été encaissés par M. A et dont elle a distrait le montant de la masse des revenus réputés distribués dans les mains de M. A. L'administration a, enfin, demandé à l'intéressé de bien vouloir désigner explicitement tout autre document, non encore transmis, et utilisé pour établir les impositions litigieuses, dont il solliciterait la communication. Il n'est pas contesté que le contribuable n'a pas donné suite à cette lettre. Il résulte de l'ensemble de ces constats que, ce faisant, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 24. En sixième lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable d'avoir un débat oral et contradictoire, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même livre. Il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires contestées par le requérant ont été mises à la charge de son foyer fiscal à la suite d'un contrôle sur pièces. M. A ne peut, par suite, utilement soutenir qu'il aurait été irrégulièrement privé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur compétent, alors même que le contrôle sur pièces dont il a fait l'objet a été consécutif aux vérifications de comptabilité de l'EURL Pack Sécurité Protect et de la SAS HetR Sécurité Protect. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant des revenus réputés distribués résultant du rehaussement du chiffre d'affaires de l'EURL Pack Sécurité Protect : 
 25. Aux termes des deux premiers alinéas du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". 
 26. L'administration a considéré que M. A, en sa qualité de maître de l'affaire, avait bénéficié de revenus réputés distribués par l'EURL Pack Sécurité Protect et les a initialement imposés sur le seul fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Il résulte de l'instruction que l'administration a, dans ses décisions des 22 mars et 23 décembre 2021 statuant sur les réclamations du contribuable, procédé à une substitution de base légale en qualifiant lesdites sommes de revenus distribués, imposables sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la même catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 27. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. Il appartient en outre à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la personne morale, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la personne morale qu'il contrôle. Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 28. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'EURL Pack Sécurité Protect au titre de chacune des années en litige, l'administration fiscale a utilisé les relevés de comptes bancaires de la société, obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, et a procédé au dépouillement des sommes portées au crédit de ces comptes. Elle a en outre identifié l'émetteur des chèques bancaires ou des virements, soit par le dépouillement de procès-verbaux issus de la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de la société, consultés également dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, soit par l'exploitation de copies de chèques bancaires obtenues une nouvelle fois par l'exercice de son droit de communication. Ce faisant, l'administration a établi la liste de toutes les sommes qu'elle a considérées comme des produits taxables. Par ailleurs, l'administration n'a pas remis en cause les charges initialement déclarées par la société. S'agissant des seules charges de personnel pour les années 2016 et 2018, elle a constaté que ces charges ne représentaient que respectivement 12 et 32 % du chiffre d'affaires reconstitué, alors qu'elles représentaient 58 % du chiffre d'affaires reconstitué au titre de l'année 2017 et a admis un taux identique pour 2016 et 2018, admettant, ce faisant, une somme supplémentaire respectivement de 88 724 euros et 49 855 euros de charges sans justificatifs, correspondant à des salaires non comptabilisés, par réalisme économique. Elle a, en outre, justifié cette réintégration, par l'information, transmise par l'autorité judiciaire, selon laquelle la société faisait également l'objet de procédures pour travail dissimulé. 
 29. Si M. A soutient que les recettes prises en considération ne reposent sur aucune vérification de la réalité de ces sommes ni de leur qualification comme produits, il résulte au contraire de l'instruction et de ce qui vient d'être dit, que l'administration s'est attachée, pour chaque somme, à établir l'identité de l'émetteur du chèque ou du virement correspondant, et ce faisant du donneur d'ordre. En soumettant une argumentation dépourvue de toute précision et en ne mentionnant pas quelle somme prise en compte par l'administration comme un produit devrait être distraite du montant du chiffre d'affaires reconstitué, M. A ne conteste pas sérieusement et utilement la reconstitution de chiffre d'affaires ainsi opérée. Le requérant soutient encore que le taux de marge auquel aboutit la reconstitution ne correspondrait à aucune logique économique, comptable ou fiscale et se prévaut d'un taux de 3,7 % qui résulterait d'une étude de l'Institut national de la statistique et des études économiques. Mais d'une part, les taux de marge mentionnés par M. A, comme étant ceux obtenus par l'administration, se fondent sur un calcul erroné de l'intéressé, prenant seulement en compte la minoration de chiffre d'affaires et de charges et non la masse totale des produits et charges retenus par l'administration. D'autre part, le taux allégué de 3,7 %, qui est une moyenne d'un secteur d'activité, ne repose sur aucune donnée propre à la société, et ne permet pas une comparaison utile avec les caractéristiques propres de l'activité de la société et les conditions commerciales de son exercice, au regard de son implantation géographique, et de la nature exacte de cette activité, alors que l'administration s'est, elle, fondée sur des données propres à l'entreprise. Il est, dès lors, dépourvu de toute pertinence en l'espèce. Par suite, le moyen tiré de l'absence de revenus distribués de l'EURL Pack Sécurité Protect doit être écarté. 
 30. Il n'est pas contesté que M. A était, pendant les trois années en litige, l'unique associé et le gérant de l'EURL Pack Sécurité Protect, ni qu'il était, ce faisant, l'unique maître de l'affaire. Dès lors, en vertu de ce qui a été dit au point 27 du présent jugement, il doit être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par cette société, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 S'agissant des revenus réputés distribués résultant du rehaussement du chiffre d'affaires de la SAS HetR Sécurité Protect : 
 31. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 25 du présent jugement que lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés verse à des personnes, à un titre quelconque, des sommes prélevées sur les bénéfices sociaux, tels qu'ils doivent être retenus après réintégration de ces sommes pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, lesdites sommes doivent être regardées comme des revenus distribués, assimilés à des produits des actions et parts sociales et entrant, par suite, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans qu'il soit besoin de rechercher si le bénéficiaire de ces distributions possède la qualité d'associé, d'actionnaire ou de porteur de parts, laquelle n'est exigée que lorsque les sommes en cause n'ont pas été prélevées sur les bénéfices sociaux. 
 32. A l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SAS HetR Sécurité Protect, l'administration a reconstitué le bénéfice taxable de cette société au titre notamment des exercices clos en 2016 et en 2018, en réintégrant des produits imposables non déclarés et rejeté la déduction de charges non justifiées. Elle a considéré que le bénéfice non déclaré avait été distribué sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 et de l'article 110 précités du code général des impôts, pour un montant de 205 406 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et de 172 787 euros au titre de l'exercice clos en 2018. Le service, pour établir l'appréhension par M. A, d'une somme de 58 600 euros au titre de l'année 2016 et de 49 500 euros au titre de l'année 2018, a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire d'une part, et de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel d'autre part, et a établi que les chèques, dont le montant total est égal au montant précité, ont été établis à l'ordre de M. G A, circonstance non contestée par le requérant. 
 33. M. A soutient désormais que ces chèques correspondent au paiement de factures qu'il a émises à titre personnel au nom de cette société, à l'occasion de la vente de matériel de sécurité qu'il avait acquis plusieurs années auparavant. Il produit dans la présente instance ces factures et son compte fournisseur, au titre de chacune des années en litige, dans les livres de la SAS HetR Protect Sécurité. Il doit, ce faisant, être regardé, comme soutenant que l'administration a considéré, à tort, non justifiées, les charges de cette société dans cette mesure. S'il apparaît effectivement, contrairement à ce que soutient l'administration, que les chèques en litige apparaissent, sauf pour la période du 6 août au 31 décembre 2018, au débit de ce compte de tiers fournisseur, aucune des factures produites par l'intéressé, qui soutient pourtant qu'elles sont issues de la comptabilité de la SAS, ne correspond aux montants portés au crédit de ce compte fournisseur, contrairement à ce que soutient le requérant, de sorte que celui-ci échoue à démontrer que les charges considérées comme non justifiées par l'administration, le seraient à hauteur des montants en litige et que les chèques à son nom correspondraient au règlement de ces factures. Dès lors que les montants du bénéfice éludé, et effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés, sont supérieurs aux sommes en litige, et que l'appréhension des sommes en cause est démontrée par l'administration, c'est à bon droit que celle-ci a considéré ces sommes comme des revenus distribués dans les mains de M. A, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, sans qu'ait d'incidence sur ce point la circonstance selon laquelle M. G A ne serait pas le gérant de fait de la SAS HetR Protect Sécurité. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 34. D'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". 
 35. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 36. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 37. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux impositions résultant des sommes réintégrées au bénéfice de l'EURL Pack Sécurité Protect, dont il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale les a assujetties à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans les mains de M. et Mme A, et aux prélèvements sociaux, le service s'est fondé sur le montant élevé, égal à 107 340 euros au titre de l'année 2016, à 100 174 euros au titre de l'année 2017 et à 142 387 euros au titre de l'année 2018, des sommes en litige, et désormais à 30 471 euros au titre de l'année 2016, à 65 190 euros au titre de l'année 2017 et à 57 335 euros au titre de l'année 2018, compte tenu des dégrèvements prononcés par le service en cours d'instance, représentant pour chacune de ces années un multiple du montant des revenus déclarés de l'intéressé, sur la nature des sommes, résultant de la dissimulation de recettes non comptabilisées, sur la récurrence de la dissimulation et enfin sur le rôle de M. A, unique associé et gérant de cette société, qui ne pouvait ignorer l'absence de déclaration des sommes en litige. Pour appliquer cette même majoration aux impositions résultant de l'appréhension d'une part du bénéfice non déclaré de la SAS HetR Protect Sécurité, l'administration s'est notamment fondée sur le montant des sommes en litige, 58 800 euros au titre de l'année 2016 et 49 500 euros au titre de l'année 2018, représentant pour chacune de ces années, un multiple du montant des revenus déclarés de l'intéressé, sur l'appréhension directe des sommes par l'intéressé, qui a bénéficié de chèques établis à son ordre, et sur l'omission déclarative, que l'intéressé ne pouvait ignorer, ayant nécessairement porté ces chèques à l'encaissement. Ces seuls éléments suffisent à apporter la preuve incombant à l'administration du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales. 
 38. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, et restant en litige, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 39. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A, présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de M. A, à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2101395 de M. A est rejeté.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2200523 de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. G A et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Copie en sera adressée à Mme C E. 
 Délibéré après l'audience du 28 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère, 
 M. Hugez, premier conseiller. 
 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. B 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 2, 2200523 
 lc