TA33 · 3ème Chambre — 17 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 22 mars 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Mareton, représentée par Me Guillot de Suduiraut et Me Gonzalez Bleaut, demande au tribunal :   
 1°) de prononcer la réduction à hauteur de 63 677 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie en droits et majorations au titre des exercices clos les 31 janvier 2015, 31 janvier 2016 et 31 janvier 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la provision pour risques qu'elle a constituée au titre de la condamnation pécuniaire des sociétés coopératives " Le Galec " et " Scalandes " est justifiée dès lors, qu'étant adhérente de ces groupements d'achat, elle aura à payer sa quote-part des charges qu'elles ont été condamnées à payer ; 
 - la provision pour dépréciation des stocks doit être calculée en intégrant le taux de perte réelle et, pour les articles invendus depuis deux ans, inclure une marge négative égale au prix de revient des articles invendus.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 septembre 2021, l'administrateur général des finances publiques, en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Mareton ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 3 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 3 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Mareton est la société mère d'un groupe d'intégration fiscale dont fait partie la SAS Saint-Pierre Distribution, laquelle exploite notamment un hypermarché à l'enseigne " E. Leclerc " à Tonneins (Lot-et-Garonne). La SAS Saint-Pierre Distribution a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité visant la période du 1er février 2014 au 31 janvier 2017, à l'issue de laquelle, l'administration fiscale a procédé aux réhaussements des résultats des exercices 2015, 2016 et 2017. Au terme de la procédure, des suppléments d'imposition en découlant ont été mis en recouvrement le 5 mai 2019 au nom de la SAS Mareton, seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par le groupe, pour un total de 72 000 euros, dont 66 092 euros en droits (41 604 euros au titre de 2015, 14 984 euros au titre de 2016 et 9 504 euros au titre de 2017) et 5 908 euros d'intérêts de retard. Par réclamation contentieuse du 20 avril 2020, la SAS Mareton a contesté les suppléments d'imposition sur les sociétés liés aux rectifications des provisions opérées par l'administration fiscale : d'une part, le rejet par le service d'une provision de 28 881 euros constituée sur l'exercice clos le 31 janvier 2015 au titre des risques résultant de la condamnation de la société coopérative à laquelle adhère la SAS Saint-Pierre Distribution et, d'autre part, les modalités de calcul des rectifications opérées au titre des provisions pour dépréciations de stocks sur les trois exercices clos le 31 janvier 2015, le 31 janvier 2016 et le 31 janvier 2017. La société sollicite à ce titre un dégrèvement de l'impôt sur les sociétés mis à sa charge à hauteur de 63 677 euros. En l'absence de réponse de l'administration fiscale dans un délai de six mois, la société a saisi le tribunal, conformément aux dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la déduction d'une provision pour risques de 28 881 euros :  
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1.  Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". 
 3. Il résulte des dispositions précédentes qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice le montant des charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées par l'entreprise. 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Saint-Pierre Distribution a constitué une provision pour un montant de 28 881 euros au compte 151 " provision pour risques " avec le libellé " provision protocole transactionnel Galec " sur l'exercice clos au 31 janvier 2015. Elle explique avoir constitué cette provision du fait des condamnations des sociétés Scalandes par un jugement du tribunal de commerce de Bordeaux le 11 mai 2012 et Galec par des arrêts de la cour d'appel de Versailles le 29 octobre 2009 et de la cour d'appel de Paris le 1er juillet 2015, confirmé par l'arrêt de la Cour de Cassation du 25 janvier 2017, sur les modalités de ristournes avec les fournisseurs, condamnées à restituer les sommes jugées indûment perçues au trésor public et à payer des amendes. Il est constant que la société Saint-Pierre Distribution est adhérente de ces deux sociétés coopératives, qui sont deux centrales d'achat pour les magasins Leclerc. La société requérante soutient que la provision constituée est légitime au motif que les sociétés coopératives étant mandataires de leurs associés coopérateurs, leur condamnation équivaut à une condamnation de l'ensemble des magasins adhérents et donc individuellement de chacun d'entre eux et que les condamnations pécuniaires se répercuteront nécessairement sur ses charges. Elle met en avant la qualité de structures transparentes des sociétés coopératives de laquelle découle que les sommes perçues des fournisseurs sont intégralement reversées aux adhérents et que les charges qu'elles supportent leur sont intégralement répercutées. Toutefois, tout d'abord, le fait générateur de la provision constituée est la traduction d'une décision de justice qui ne cite pas les sociétés Saint-Pierre Distribution et Mareton, mais uniquement les sociétés coopératives. Ensuite, si sa qualité d'adhérente de ces deux sociétés coopératives n'est pas contestée, la SAS Mareton, à laquelle revient la charge de la preuve s'agissant de la démonstration de la justification d'une provision, n'établit pas autrement qu'en rappelant les principes de fonctionnement d'une société coopérative, que la société Saint-Pierre Distribution ou elle-même auront à un moment à payer une part de la somme restituée, ni sous quelle forme. En outre, si elle soutient que, du fait de la caractéristique de société transparente, ayant bénéficié de produits, elle devra les rembourser conformément aux jugements, elle ne produit, ni les éléments de calcul sur la provision qu'elle indique avoir constituée en référence à sa " part " dans les coopératives, ni, alors même que l'administration fiscale le lui demande, aucun élément d'estimation des produits dont elle aurait profité au titre de ces ristournes indûment perçues. Dans ces conditions, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le principe et le montant de cette provision pour risques sont justifiés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé de déduire cette provision du résultat et lui a infligé un rappel d'impôt sur les sociétés sur cette base.  
 S'agissant de la provision pour dépréciation de stocks :  
 5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ()/ 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. () ".  
 6. Aux termes de l'article 38 deciès de l'annexe III du code général des impôts : " Si le cours du jour à la date de l'inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini à l'article 38 nonies, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation. ". Aux termes de l'article 38 nonies : " 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ;/ b. Pour les biens produits par l'entreprise, du coût de production qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que les frais indirects de production variables ou fixes et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de production. / Les coûts administratifs sont exclus du coût d'acquisition et du coût de production définis ci-dessus, à l'exception du coût des structures dédiées./ 2. Le coût des stocks est déterminé par l'identification spécifique des coûts individuels, fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques. ".  
 7. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 8. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 38 et 39 du code général des impôts que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation si elle est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante. Par cours du jour à la clôture de l'exercice, au sens des dispositions de l'article 38, il y a lieu d'entendre, s'agissant des marchandises dont une entreprise fait le commerce, le prix auquel, à cette date, cette entreprise peut, dans des conditions de son exploitation à cette même date, normalement escompter vendre les biens qu'elle possède en stock. 
 9. La société Saint-Pierre Distribution a constitué des provisions pour dépréciation de stock à hauteur de 209 907 euros au titre de l'exercice clos au 31 janvier 2015, de 317 961 euros au titre de l'exercice clos au 31 janvier 2016, et de 302 199 euros au titre de l'exercice clos au 31 janvier 2017. Identifiant des anomalies dans les calculs de ces provisions par la société et estimant que celle-ci ne justifiait pas précisément du barème de dépréciation appliquées, l'administration fiscale a effectué un test de dépréciation sur les articles dépréciés à la clôture 2015 et étudié leur devenir sur les deux exercices suivants. Son étude a mis en évidence, d'une part, qu'une partie importante des articles dépréciés étaient vendus dans les deux ans (38 % du stock déprécié est vendu à l'issue de l'exercice 2016 et 54 % à l'issue de l'exercice 2017) et d'autre part que le taux de dépréciation appliqué par la société était supérieur au taux de perte réelle (taux de dépréciation appliqué de 40,32% alors que le taux de perte réelle pour ce test est de 18,5% à l'issue de l'exercice 2016 et 22,97% à l'issue de l'exercice 2017). En l'absence de justifications détaillées fournies par la société et au vu des résultats de son test de dépréciation, l'administration fiscale a considéré que, bien que le principe même d'une provision pour dépréciation se discute en l'espèce compte tenu des résultats du test, elle admettait cependant sa constitution dans un esprit de conciliation et elle a opéré un nouveau calcul aboutissant à une rectification du montant des provisions pour dépréciation des stocks de +95 930 euros au titre de l'exercice 2015, +43 147 euros au titre de l'exercice 2016 et -16 500 euros au titre de l'exercice 2017. La société requérante soutient que les modalités de calcul de l'administration présentent deux anomalies majeures, d'une part, l'administration fiscale a retenu le chiffre de la société dans certains cas et le sien dans d'autres et elle déplore cette utilisation alternative qu'elle considère nuire à l'homogénéité de la méthode et la pénaliser et, d'autre part, elle soutient qu'il est indispensable de constituer une provision sur les articles invendus à plus de deux ans d'un montant égal à leur prix de revient. Elle propose un nouveau montant de provision pour dépréciation qu'elle dit avoir calculé en repartant du montant de l'administration ajusté sur ces deux points. Cependant, elle ne fournit aucun détail de ce calcul et ne l'assortit d'aucun autre justificatif que ses allégations. Dans ces conditions, alors même que la charge de la preuve de la réalité et du montant de la dépréciation des stocks lui incombe et qu'elle n'a pas fourni au moment du contrôle de méthode détaillée, justifiée et appuyée par des données statistiques, elle ne peut se prévaloir d'anomalies dans la méthode proposée par l'administration fiscale, qui n'était pas tenue de proposer une alternative.  Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a opéré un redressement calculé à partir de la méthode alternative qu'elle a elle-même proposée.   
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés, en droits et majorations, auxquels la société Mareton a été assujettie au titre des exercices 2015 à 2017, doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Mareton au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Mareton est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Mareton et à l'administrateur général des finances publiques, en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 27 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme A et Mme Fazi-leblanc, premières conseillères,   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILa greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,