TA21 · 2ème chambre — 18 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 31 mai 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Metso Outotec France, représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée CMS Francis Lefebvre Lyon Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2018 à concurrence des montants respectifs de 93 333 euros et de 3 080 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - à titre principal, les dispositions du deuxième alinéa de l'article 216 du code général des impôts, en ce qu'elles subordonnent l'application du taux de la quote-part de frais et charges de 1 % aux distributions en provenance de filiales européennes, à ce que la société mère bénéficiaire soit membre d'un groupe d'intégration fiscale, sont contraires au droit de l'Union européenne, au motif qu'elles constituent une restriction injustifiée à la liberté d'établissement, en particulier lorsque la société mère, n'étant pas détenue par une société établie en France et n'ayant pas de filiales établies en France, n'a pu constituer de groupe d'intégration fiscale, et qu'elle aurait pu le faire si sa filiale européenne avait été établie en France ; 
 - à titre subsidiaire, les dispositions du deuxième alinéa de l'article 216 du code général des impôts méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques résultant des articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 août 2021, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 10 novembre 2021 que cette affaire était susceptible, à compter du 13 décembre 2021, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 30 décembre 2021 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt n° C-386/14 du 2 septembre 2015 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B A, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Murat, représentant la SAS Metso Outotec France. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Metso France, devenue la société par actions simplifiée Metso Outotec France, qui détenait au cours de l'exercice clos en 2018, au moins 95 % du capital de sa filiale de droit portugais Metso Portugal Lda., a reçu de cette filiale des dividendes d'un montant de sept millions d'euros, au cours de ce même exercice et a réintégré dans son résultat imposable au titre de cet exercice la quote-part de frais et charges de 5 %, prévue en application des dispositions de l'article 216 du code général des impôts. Considérant qu'elle n'aurait dû réintégrer dans la base assujettie à l'impôt sur les sociétés une quote-part de frais et charges d'un taux de seulement 1 %, et non de 5 %, elle a formé le 30 octobre 2020 une réclamation contentieuse à fin de restitution des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2018, à concurrence des sommes de 93 333 euros et de 3 080 euros. Cette réclamation a été rejetée par une décision explicite du 6 avril 2021. La SAS Metso Outotec France demande au tribunal de prononcer la restitution de ces cotisations, dans cette même mesure. 
 Sur les conclusions à fin de restitution : 
 En ce qui concerne les dispositions applicables au litige : 
 2. Aux termes des deux premiers alinéas du I de l'article 216 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au présent litige : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Ce taux est fixé à 1 % de ce même produit, crédit d'impôt compris, perçu par une société membre d'un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis à raison d'une participation dans une autre société membre de ce groupe, ou par une société membre d'un groupe à raison d'une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales qui, si elle était établie en France, remplirait les conditions pour être membre de ce groupe, en application des articles 223 A ou 223 A bis, autres que celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France. ". Aux termes de l'article 223 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Une société, ci-après désignée par les mots : "société mère", peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe () / III. - Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214. / Les sociétés du groupe et, sous réserve de la réglementation étrangère qui leur est applicable, les sociétés intermédiaires, l'entité mère non résidente et les sociétés étrangères doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates ; les exercices ont en principe, une durée de douze mois. () ". Aux termes de l'article 223 B de ce code, dans sa rédaction applicable : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun () ". 
 3. Aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre () ". Aux termes de l'article 54 du même traité : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres. / Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l'exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif. ". 
 En ce qui concerne le principe du régime d'intégration fiscale : 
 4. En vue de mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des structures économiques et de renforcer la compétitivité des entreprises, les dispositions codifiées aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts instituent un régime fiscal de groupes de sociétés. Ce régime dit d'intégration fiscale permet à une société de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Il permet aussi et notamment à une société de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et ses sociétés sœurs, dont le capital est détenu à 95 % au moins directement ou indirectement par une même mère, établie dans un État membre de l'Union européenne. La société mère ne peut pas être elle-même détenue à 95 % au moins par une autre société soumise à l'impôt sur les sociétés. Les sociétés concernées doivent notamment être toutes soumises à l'impôt sur les sociétés, et ouvrir et clore leurs exercices respectifs, d'une durée de douze mois, à la même date. Ainsi, les sociétés non résidentes sont exclues du régime de l'intégration fiscale. Enfin, ce régime d'intégration fiscale est également ouvert, sous certaines conditions, aux filiales détenues, dans les mêmes conditions que précédemment, mais par l'intermédiaire de sociétés non résidentes, elles-mêmes non éligibles. 
 En ce qui concerne la possibilité pour la SAS Metso France de constituer un groupe d'intégration fiscale : 
 5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la SAS Metso France était détenue à la clôture de l'exercice clos en 2018 à 99,95 % par une société établie en Finlande, qu'elle détenait elle-même, à la clôture de cet exercice, directement ou indirectement, deux filiales, dont la société de droit portugais Metso Portugal Lda., établies au Portugal et en Algérie, qu'elle possédait en outre, à cette même date, une participation dans un groupement d'intérêt économique établi en France, qu'elle ne détenait aucune participation dans une société établie en France par l'intermédiaire d'une société établie à l'étranger et enfin que la société établie en Finlande, Metso Flow Controls Oy, ne disposait à cette date d'aucune autre participation dans une société établie en France. Il résulte ainsi de l'instruction et n'est pas contesté par l'administration fiscale en défense que la SAS Metso France ne disposait pas de la possibilité, au titre de l'exercice clos en 2018, de constituer un groupe d'intégration fiscale au sens des dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, faute de disposer de liens capitalistiques avec d'autres entités résidentes. 
 En ce qui concerne le principe du " régime mère-fille " et de la quote-part de frais et charges : 
 6. L'article 145 du code général des impôts prévoit qu'une société, telle la SAS Metso France, détenant une participation qui représente au moins 5 % du capital de la société émettrice, telle la société de droit portugais Metso Portugal Lda., peut, sous certaines conditions, opter pour l'application du régime des sociétés mères. Ce régime permet, sous conditions, l'exonération des produits distribués par une filiale à sa mère. Toutefois, une quote-part de frais et charges du produit des participations éligible audit régime est assujettie à l'impôt sur les sociétés. Son taux, en application des dispositions précitées de l'article 216 du code général des impôts est fixé à 5 % dans le cas général et à 1 %, à titre dérogatoire, pour les seules sociétés membres d'un groupe d'intégration fiscale, à raison des participations dans d'autres sociétés membres de ce groupe et, également et notamment, des participations dans des sociétés établies dans un autre État membre de l'Union européenne, à la condition que ces filiales, si elles avaient été résidentes, aient été objectivement éligibles au régime d'intégration fiscale et qu'elles soient soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans cet Etat membre. 
 En ce qui concerne la nature de la quote-part de frais et charges : 
 7. Compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu'une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l'article 216 du code général des impôts, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d'imposition en vue de l'acquisition ou la conservation des revenus correspondants, ce I de l'article 216 doit être regardé non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d'impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères. 
 En ce qui concerne l'arrêt C-386/14 de la Cour de justice de l'Union européenne, rendu sous l'empire de dispositions antérieures et les conséquences qu'en a tirées le législateur dans l'état du droit applicable au litige : 
 8. Par son arrêt C-386/14 du 2 septembre 2015, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une législation d'un État membre relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société-mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. Il résulte de cette interprétation que l'administration n'était pas fondée à refuser à une société mère intégrante le bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges, instituée par l'article 223 B du code général des impôts en faveur des groupes fiscalement intégrés, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2016, à raison des dividendes qui lui sont distribués par ses filiales établies dans un autre État membre, pour autant que ces filiales, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles au régime d'intégration fiscale, sur option, en vertu de l'article 223 A de ce code. 
 9. Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts, entrées en vigueur après l'intervention de l'arrêt susmentionné, que, depuis le 1er janvier 2016, la réintégration de la quote-part de frais et charges au taux dérogatoire de 1 % pour les dividendes versés par leurs filiales, que celles-ci soient établies en France ou dans un autre pays de l'Union européenne, est ouverte aux sociétés faisant partie d'un groupe d'intégration fiscale. Le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or soutient que sont, à l'inverse et comme en l'espèce, exclues de ce bénéfice les sociétés mères qui n'ont pas opté pour la constitution d'un groupe fiscalement intégré. 
 En ce qui concerne la discrimination dont se prévaut la SAS Metso Outotec France : 
 10. Étant privée de la possibilité de constituer un groupe d'intégration fiscale, comme cela a été dit au point 5 du présent jugement, la SAS Metso Outotec France fait valoir que les stipulations précitées de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne s'opposent à une législation d'un État membre relative à un régime d'intégration fiscale, en vertu de laquelle une société, membre d'un groupe d'intégration fiscale, bénéficie d'un taux réduit de la quote-part de frais et charges réintégrée à raison des dividendes perçus par elle de sociétés résidentes parties à l'intégration ainsi que de dividendes perçus de filiales établies dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles, sur option, au régime d'intégration, mais qui refuse le bénéfice de ce taux dérogatoire à une société résidente qui, en l'absence de liens capitalistiques avec d'autres entités résidentes permettant la constitution d'un groupe fiscal intégré, était dans l'impossibilité d'opter pour son appartenance à un tel groupe, à raison des dividendes provenant de filiales établies dans un autre État membre satisfaisant aux critères d'éligibilité au régime d'intégration fiscale autres que la résidence. 
 11. Ainsi que l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne au point 20 de son arrêt précité, le fait d'exclure du bénéfice d'un tel avantage fiscal une société mère qui détient une filiale établie dans un autre État membre est de nature à rendre moins attrayant l'exercice par cette société mère de sa liberté d'établissement, en la dissuadant de créer des filiales dans d'autres États membres. Est sans incidence à cet égard la circonstance que cette société mère ait ou non opté pour le régime de l'intégration fiscale. 
 12. Pour que cette différence de traitement soit compatible avec les dispositions du traité, relatives à la liberté d'établissement, il faut qu'elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. 
 13. D'une part, ainsi que l'a également relevé la Cour de justice de l'Union européenne au point 22 de son arrêt précité, à l'égard d'une réglementation, telle que celle en cause au principal, prévoyant la réduction du taux de la quote-part de frais et charges réintégrée dans le bénéfice de la société mère, la situation des sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n'appartenant pas à un tel groupe, dans la mesure où, dans les deux cas, d'une part, la société mère supporte des frais et charges liés à sa participation dans sa filiale et, d'autre part, les bénéfices réalisés par la filiale et dont sont issus les dividendes distribués sont, en principe, susceptibles de faire l'objet d'une double imposition économique ou d'une imposition en chaîne.  
 14. En outre, dans le cas d'une société, comme celle de l'espèce, se trouvant dans l'impossibilité de constituer un groupe fiscalement intégré, faute d'entités résidentes respectant la condition définie au premier alinéa du I de l'article 223 A du code général des impôts, aucune différence de traitement n'est susceptible de résulter pour cette société, de la réduction du taux de la quote-part de frais et charges, à raison des dividendes perçus des filiales situées dans un autre Etat membre de l'Union européenne, qui, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles, sur option, au régime d'intégration, entre ses filiales situées dans un autre Etat membre de l'Union européenne et ses filiales établies en France, en l'absence de telles filiales. 
 15. D'autre part, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or ne fait état d'aucune raison impérieuse d'intérêt général justifiant la différence de traitement en cause, alors que la Cour de justice de l'Union européenne a relevé, aux points 32 à 34 de son arrêt, qu'aucun lien direct n'a pu être identifié entre un avantage fiscal tel celui en litige et un désavantage fiscal résultant de la neutralisation des opérations internes au groupe, l'objectif de l'intégration étant l'assimilation du groupe intégré constitué par la société mère et ses filiales à une seule entreprise ayant plusieurs établissements. 
 16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société requérante a reçu au cours de l'année 2018 de sa filiale de droit portugais Metso Portugal Lda. des dividendes d'un montant de sept millions d'euros, que ces dividendes ont été retranchés du résultat fiscal de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2018 et qu'une quote-part de frais et charges a été réintégrée au taux de 5 % dans son bénéfice taxable. En outre, la société requérante établit dans la présente instance que la société Metso Portugal Lda. était, au titre de l'exercice clos en 2018, détenue à plus de 95 % par la société requérante, qu'elle était assujettie au titre de cet exercice à un impôt analogue à l'impôt sur les sociétés et que les deux sociétés ont ouvert et clos leurs exercices, respectivement au 1er janvier et au 31 décembre 2018, de sorte, dès lors, que ces deux sociétés remplissaient les conditions prévues par les articles 223 A et suivants du code général des impôts, si la société Metso Portugal Lda. avait été résidente en France, pour constituer, entre elles, un groupe d'intégration fiscale. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède qu'en refusant le bénéfice du taux dérogatoire de 1 % de la quote-part pour frais et charges, appliqué aux dividendes versés par sa filiale établie au Portugal à la SAS Metso France au motif que celle-ci n'avait pas opté pour le régime de l'intégration fiscale, alors qu'elle ne disposait pas de liens capitalistiques avec d'autres entités résidentes permettant la constitution d'un groupe fiscal intégré, et qu'il n'est pas contesté qu'étaient respectées les conditions fixées pour l'exercice de cette option si la filiale portugaise avait été résidente française, l'administration fiscale a méconnu le principe de liberté d'établissement tel que prévu à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Par suite, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, la société requérante est fondée à demander la restitution des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2018 à concurrence des montants respectifs de 93 333 et de 3 080 euros. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par la SAS Metso Outotec France et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé la restitution à la SAS Metso Outotec France d'un montant d'impôt sur les sociétés de 93 333 euros au titre de l'exercice clos en 2018. 
 Article 2 : Il est accordé la restitution à la SAS Metso Outotec France d'un montant de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés de 3 080 euros au titre de l'exercice clos en 2018. 
 Article 3 : L'Etat versera à la SAS Metso Outotec France une somme de 1 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Metso Outotec France est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Metso Outotec France et au directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 27 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 I. A 
 Le président, 
 Ph. Nicolet 
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 lc