TA20 · 1ère chambre — 11 avril 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 décembre 2021, le 27 septembre 2022 le 10 juillet 2023 et le 12 septembre 2023, M. et Mme B A, représentés par Me Calen, demandent au tribunal : 
 1°) le remboursement d'un crédit d'impôt pour investissement en Corse pour un montant total de 108 692 euros au titre de leur impôt sur le revenu de l'année 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Les requérants soutiennent : 
 - à titre principal, qu'ils sont éligibles au crédit prévu à l'article 244 quater E du code général des impôts au titre des meublés de tourisme dès lors que, comme le prévoit l'article 57 de la loi n° 2019-1479, ils justifient avoir pris l'engagement de réaliser les investissements en cause avant le 31 décembre 2018 et que leur maison a été achevée avant le 31 décembre 2020 ; 
 - à titre subsidiaire, que l'activité de la SARL Petru Rosa va bien au-delà d'une simple location meublée et relève d'une activité commerciale d'hébergement de nature para-hôtelière, ainsi qu'il résulte de la doctrine administrative (BOI-BIC-CHAMP-40-10, §20 et BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, §40) ; que l'interprétation restrictive de l'administration constitue une rupture de l'égalité devant la loi ; 
 - le motif subsidiaire de l'administration n'est pas fondé. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er juin 2022, le 19 octobre 2022, le 25 juillet 2023 et le 25 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse conclut au rejet de la requête. Le directeur fait valoir : 
 - que les moyens de la requête ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, que les requérants ne sauraient utiliser le crédit d'impôt dès lors qu'ils ne participent pas à l'exploitation à titre professionnel au sens du 1° bis du I de l'article, 156 du code général des impôts. 
 Un mémoire du directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse a été enregistré le 20 février 2024, soit postérieurement à la clôture de l'instruction, fixée au 12 octobre 2023 par une ordonnance en date du 12 septembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son article 61-1 ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
 - le code de la consommation ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du tourisme ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pierre Monnier, président ; 
 - et les conclusions de Mme Christine Castany, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A est propriétaire d'un terrain sur la commune de Sari-d'Orcino. Par un acte du 18 juin 2019, elle l'a donné à la SARL Petru Rosa en bail à construction pour une durée de trente ans afin d'y édifier deux villas. Au cours de l'année 2020, la SARL Petru Rosa a procédé à la construction de ces deux maisons pour un coût total de 362 309 euros qu'elle a déclaré à hauteur de 30 %, soit 108 692 euros, en tant que crédit d'impôt pour investissement en Corse au titre de son exercice clos le 31 décembre 2020. M. et Mme A, qui ont la qualité d'associés à parité de l'intégralité des parts du capital de la SARL Petru Rosa, laquelle s'est placée sous le régime fiscal des sociétés de personnes en optant pour l'imposition de ses bénéfices à l'impôt sur le revenu, ont demandé, au titre de leur déclaration d'ensemble des revenus de l'année 2020, un crédit d'impôt du montant de 108 692 euros en application de l'article 244 quater E du code général des impôts et de l'article 199 ter D du même code. Ils demandent au tribunal de leur accorder cette somme de 108 692 euros au titre de leur crédit d'impôt pour investissement en Corse pour leur impôt sur le revenu de l'année 2020. 
 2. En vertu de l'article 22 de la loi de finances n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2019 pour les activités de gestion et de location de meublés de tourisme ont été exclus du champ d'application du crédit d'impôt pour investissement en Corse prévu à l'article 244 quater E du code général des impôts. L'article 57 de la loi de finances n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 a modifié cet article 22 en rendant notamment éligibles au crédit d'impôt les investissements, dans la gestion et la location de meublés de tourisme situés en Corse, pour lesquels le contribuable justifie avoir pris un engagement de réalisation avant le 31 décembre 2018, dès lors que ces investissements sont achevés au 31 décembre 2020. 
 Sur le moyen principal tiré de l'application de l'article 22 de la loi de finances du 28 décembre 2018 : 
 3. M. et Mme A soutiennent qu'ils sont en droit de se prévaloir de ces dernières dispositions. Pour justifier qu'ils s'étaient engagés avant le 31 décembre 2018 à réaliser les deux maisons dont les travaux ont été achevés avant le 31 décembre 2020, ils produisent notamment un devis en date du 15 octobre 2018 signé par M. A le 11 novembre 2018. 
 4. Aux termes de l'article L. 111-1 du code de la consommation : " Avant que le consommateur ne soit lié par un contrat à titre onéreux, le professionnel communique au consommateur, de manière lisible et compréhensible, les informations suivantes : () 3° En l'absence d'exécution immédiate du contrat, la date ou le délai auquel le professionnel s'engage à délivrer le bien ou à exécuter le service () ". 
 5. Les travaux et prestations afférentes au devis signé le 11 novembre 2018 par M. A ne pouvaient être exécutés immédiatement dès lors que la demande de permis de construire n'a été déposée que le 8 janvier 2019. Il résulte donc des dispositions précitées de l'article L. 111-1 du code de la consommation que ce devis ne pouvait avoir valeur d'engagement qu'à condition, notamment, qu'il indique la date ou le délai auxquels l'entreprise s'engageait à réaliser les travaux. Pour justifier de l'existence d'un tel contrat avant le 31 décembre 2018, cette société doit en outre prouver que le devis signé a été renvoyé à l'entreprise avant cette date et que les modifications faites le cas échéant par elle sur ces devis ont été ensuite approuvées par l'entreprise ayant émis le devis. 
 6. Le devis du 15 octobre 2018 d'un montant de 271 894 euros communiqué par M. et Mme A n'indique pas de date ou de délai auxquels l'entreprise s'engageait à réaliser les travaux. En outre, si ce devis a été signé le 11 novembre 2018 par M. A avec la mention " Bon pour accord sous réserve de l'obtention du permis de construire ", cet accord porte sur la somme modifiée de sa main de 232 623,60 euros sans qu'il résulte de l'instruction que cette modification aurait été approuvée avant le 31 décembre 2018 par la société qui avait émis ce devis. Dans ces conditions, ce devis ne saurait justifier d'un engagement pris avant le 31 décembre 2018. Enfin, ni l'autorisation d'électrifier les parcelles du 16 mai 2018, ni le terrassement de la piste d'accès réalisé en août 2014, ni la demande de constructibilité des parcelles faite le 23 novembre2017, ni le bornage des parcelles facturé le 17 avril 2018, ni l'étude thermique réglementaire des deux villas effectuée le 28 août 2018 en vue de l'obtention du permis de construire, ne sauraient justifier que M. et Mme A s'étaient engagés avant le 31 décembre 2018 à réaliser les investissements dont ils demandent le remboursement. Par suite, le moyen tiré de l'application des dispositions de l'article 22 de la loi de finances du 28 décembre 2018 telles que modifiées par L'article 57 de la loi de finances du 28 décembre 2019 doit être écarté. 
 Sur le moyen subsidiaire tiré de la nature de l'activité : 
 7. M. et Mme A soutiennent, à titre subsidiaire, qu'ils n'ont pas la qualité de loueurs en meublés. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 8. Il résulte clairement des dispositions précitées de l'article 244 quater E du code général des impôts que, dans leur rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2019, le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit pour investissement en Corse les meublés de tourisme. En vertu des dispositions de l'article L. 324-1-1 du code du tourisme, les meublés de tourisme sont des villas, appartements ou studios meublés, à l'usage exclusif du locataire, offerts à la location à une clientèle de passage qui n'y élit pas domicile et qui y effectue un séjour caractérisé par une location à la journée, à la semaine ou au mois. 
 9. Il résulte de l'instruction, il n'est d'ailleurs pas contesté, que la SARL Petru Rosa, créée le 13 juin 2019, loue les deux villas à une clientèle de passage n'y élisant pas domicile. Elle a du reste indiqué dans sa déclaration de création d'activité souscrite au tribunal de commerce exercer principalement une activité de location de meublés de tourisme avec prestations hôtelières et para-hôtelières au sens de l'article L. 324-1-1 du code du tourisme. Dès lors, les investissements dont elle demande le remboursement doivent être regardés comme afférents à des meublés en tourisme sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle offre à ses clients des prestations para-hôtelières. 
 10. Enfin, le moyen tiré de ce que la différence de traitement entre des chambres meublées et des meublés de tourisme, conduirait à une rupture d'égalité devant la loi, qui revient à contester devant le tribunal la conformité à la Constitution des dispositions de l'article 22 de la loi de finances n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 rappelés au point 2, ne peut, en tout état de cause, être utilement soulevé qu'à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée dans les formes prescrites par l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 et l'article R. 771-13 du code de justice administrative. Faute d'être soulevé à l'appui d'une telle question présentée par mémoire distinct, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine : 
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du code général des impôts : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 12. La garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration fiscale. Ainsi, les requérants ne peuvent se prévaloir de la documentation administrative pour contester le refus de l'administration de faire droit à leur demande tendant au bénéfice du crédit d'impôt institué par les dispositions de l'article 244 quater E du code général des impôts. 
 13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de restitution de M. et Mme A doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse. 
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Pierre Monnier, président ; 
 M. Jan Martin, premier conseiller ; 
 Mme Nathalie Sadat, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 11 avril 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé  
 P. MONNIER 
   
 L'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 signé  
 J. MARTINLa greffière, 
 Signé  
 H. MANNONI  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 H. MANNONI