TA06 · 1ère chambre — 22 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 16 mars 2021, la société de droit irlandais Midleton Telecom Ltd, représentée par Me Le Maut, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013 ;  
 2°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie malgré sa demande en ce sens ; 
 - aucun acte anormal de gestion n'est caractérisé ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve de l'occupation du bien en dehors des périodes de locations estivales ; 
 - l'administration fiscale ne prouve pas avoir été dans l'impossibilité de recourir à la méthode par comparaison, en méconnaissance de la doctrine référencée aux paragraphes 10 et 20 du BOI-RFPI-BASE-10-20 ;  
 - elle n'établit pas la pertinence du taux de rendement retenu ; 
 - la méthode retenue n'est pas pertinente s'agissant d'un bien immobilier pris en location dont elle n'est pas elle-même propriétaire ; 
 - les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale ne sont pas comparables ; cela méconnaît également les énonciations des paragraphe 10 et 20 de la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-BASE-10-20 ; 
 - les dépenses de ménage sont déductibles ; 
 - l'indemnité de licenciement de l'ancienne régisseuse de la villa est déductible dès lors qu'il y avait eu un transfert d'employés.  
 Par des mémoires en défense, enregistré le 28 mai 2021 et le 9 février 2022, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kolf, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit irlandais Midleton Telecom Ltd a pris en location, dans le cadre d'un bail de location nue conclu avec la société civile immobilière (SCI) Cavendish Property France à des fins de location meublée, l'ensemble immobilier Anna Sofie, situé à Saint-Paul-de-Vence, pour un loyer annuel de 120 000 euros. Elle a également conclu un contrat de prêt à usage dans le cadre duquel les biens meubles garnissant le bien lui ont été prêtés. A l'issue d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que la société Midleton Telecom Ltd avait commis un acte anormal de gestion en mettant, hors des périodes de locations estivales de courtes durées, la villa Anne Sofie à disposition gratuite de son associé unique, la société Hunter Ltd. Elle a également remis en cause la déductibilité de certaines charges. Elle l'a en conséquence, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013. La société demande la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 59-1 de ce livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 () ". 
 3. Il est constant que le courrier par lequel la société requérante fait valoir avoir sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est daté du 3 mai 2016. Or il résulte de l'instruction que la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable lui a été notifiée le 8 mars 2016. Il s'ensuit que c'est au-delà du délai de trente jours qui lui était imparti par les dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales que la société Midleton Telecom Ltd a sollicité la saisine de la commission. Elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'une garantie faute pour l'administration fiscale d'avoir saisi cette commission.  
 En ce qui concerne le bien-fondé : 
 S'agissant de la reconstitution des recettes résultant de la mise à disposition gratuite de la villa :  
 Quant à l'existence d'un acte anormal de gestion :  
 4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé, hors des périodes de location estivale de la villa Anna Sofie du 10 juillet au 1er septembre 2012 et du 18 juin 2013 au 8 octobre 2013, que des consommations d'eau, d'électricité et des services de téléphone et de télévision avaient été facturés à la société requérante, pour des montants qui ne pourraient s'expliquer par le simple entretien de la villa. Elle a en outre constaté la présence de salariés à temps complet hors des périodes de locations estivales, ainsi qu'un entretien régulier des locaux. La société requérante se prévaut d'un choix de gestion l'ayant poussée à opter pour une location de courte durée plutôt que pour une location à l'année, moins rentable, et fait valoir qu'on ne saurait lui reprocher de ne pas avoir loué le bien hors des périodes estivales, alors même qu'elle avait donné un mandat en ce sens à une agence immobilière et que cela s'explique par les spécificités du marché. Ces éléments ne sont toutefois pas de nature à démontrer que le bien n'aurait pas été occupé en dehors des périodes de location. Or la société requérante n'établit pas, ni même n'allègue, que l'avantage ainsi consenti à la société Hunter ltd l'a été dans son intérêt propre. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que, en mettant la villa dont elle est propriétaire à disposition gratuite d'un tiers, la société requérante a accompli un acte anormal de gestion. 
 Quant à la méthode appliquée et à la détermination des recettes :  
 6. En premier lieu, pour évaluer le montant des loyers qui auraient dû être perçus par la société Midleton Telecom Ltd, le service vérificateur, après avoir constaté l'absence de baux comparables dans le secteur de Saint-Paul de Vence, a recouru à la méthode par voie d'appréciation directe en appliquant un taux de rendement à la valeur vénale obtenue à partir de la comparaison avec plusieurs cessions de biens comparables. D'une part, aucune disposition n'imposait à l'administration fiscale de recourir à une évaluation par comparaison. Il ne résulte pas de l'instruction que la méthode retenue par l'administration serait radicalement viciée dans son principe ou exagérément sommaire. D'autre part, en se bornant à opposer à l'administration sa doctrine référencée au bulletin BOI-RFPI-BASE-10-20, dont le paragraphe 30 précise que " ce n'est que dans le cas où le mode d'évaluation par comparaison ne peut être employé qu'il doit être procédé à l'évaluation locative par voie d'appréciation directe ", il ne résulte pas de l'instruction que l'administration pouvait, pour ce type de bien très particulier, se fonder sur des baux comparables.  
 7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans le dernier état de la procédure, pour déterminer la valeur locative de l'ensemble immobilier litigieux situé sur une parcelle de 34 812 m2 et d'une surface utile de 928 m2, composé d'une villa principale comprenant notamment cinq chambres, une piscine intérieure et une piscine extérieure avec pool house, d'un appartement, d'une maison de gardien avec piscine ainsi qu'un jardin d'agrément, retenu six termes de comparaison, correspondant à des biens immobiliers situés dans les communes de Cannes, Saint-Jean-Cap-Ferrat, Villefranche-sur-Mer, Nice et La Colle-sur-Loup, correspondant à des biens de surfaces totales de 404 à 1 252 m2 et ayant fait l'objet de mutations entre les 16 décembre 2009 et le 20 décembre 2010. L'administration fiscale a ainsi déterminé une valeur vénale moyenne de 21 551 euros du m2, et a retenu, après avoir arrondi le prix au m2 à 20 000 euros et fait application d'un taux de rendement de 3 %, une valeur locative de 600 000 euros.  
 8. D'une part, il résulte de l'instruction que le terme de comparaison n° 4 retenu par l'administration fiscale, correspondant à un bien situé directement en bord de mer dans la commune de Villefranche-sur-Mer a été cédé pour un prix significativement plus élevé que les autres termes de comparaison. Dès lors, il y a lieu d'écarter ce terme qui n'est pas comparable. S'agissant des autres termes de comparaison, la société requérante, qui fait valoir qu'ils ne sont pas comparables faute de se trouver dans une zone géographique similaire à celle de Saint-Paul-de-Vence, ne propose pas de termes de comparaison plus pertinents, tandis que l'expert immobilier dont elle produit le rapport au soutien de ses allégations recourt lui-même, pour proposer une méthode alternative, à des biens immobiliers d'exception situés dans d'autres communes telles que Saint-Jean-Cap-Ferrat ou Roquebrune-Cap-Martin. Il est en outre constant que le village de Saint-Paul-de-Vence jouit d'un fort rayonnement touristique. Enfin, l'énoncé du paragraphe 10 de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-20 permet à l'administration fiscale, en cas d'impossibilité absolue de trouver les termes de comparaison dans la commune, de les choisir en dehors de celle-ci, et ne comporte donc aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application en l'espèce. Dans ces conditions, l'examen des cinq termes de comparaison restants (nos 1, 2, 3 5 et 6) permet de retenir une valeur vénale moyenne d'un montant de 21 092 euros par m2. Par suite, la valeur vénale de l'ensemble immobilier litigieux doit être établie à un prix de 19'573'933 euros. 
 9. D'autre part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fait application d'un taux de rendement locatif de 3 % afin de déterminer la valeur locative du bien litigieux. Elle a tenu compte, pour le déterminer, des caractéristiques de la propriété, de la période de location considérée et de l'évolution du marché locatif, éléments qu'elle a corroborés par une analyse des taux de rendement retenus en jurisprudence. La société requérante, qui allègue à tort qu'un taux de 4 % aurait été appliqué et se prévaut inutilement des taux de rendement applicables à Monaco, ne remet pas sérieusement en cause la pertinence de ce taux de rendement, qui permet de déterminer le loyer généré par l'exploitation du bien litigieux dont elle avait la libre disposition, peu important qu'elle n'en soit pas propriétaire et qu'elle l'exploite dans le cadre de sous-locations. Il y a lieu, par suite, de faire application de ce taux de 3 % à la valeur vénale déterminée au point 8 de la présente décision afin de déterminer les loyers perçus annuellement, qui s'élèvent à 587 218 par année en litige, dont doivent être déduits les loyers encaissés au titre des locations estivales.  
 10. Il résulte de ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés à concurrence de la prise en compte de loyers annuels d'un montant de 587 218 euros au titre de chacune des années en litige.  
 S'agissant de la déductibilité des charges :  
 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ".  
 12. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. 
 13. D'une part, en se bornant à faire valoir les bonnes relations qu'elle entendait conserver avec ses locataires dans le cadre des locations estivales, la société requérante n'établit pas avoir agi dans son intérêt en prenant à sa charge les dépenses de ménage engagées lors de ces locations, s'élevant, au titre de l'année 2013, à un montant total de 26 958 euros alors qu'il résulte de l'instruction que les conventions de location meublée conclues par la requérante prévoyaient la mise à la charge du locataire de l'entretien final du bien. L'administration fiscale était donc fondée à remettre en cause la déductibilité de ces charges.  
 14. D'autre part, il est constant que la SCI Cavendish Property France, propriétaire de la villa Anna Sofie, était toujours, à la date de licenciement de la régisseuse de la villa, l'employeur de cette dernière. La société requérante, qui n'apporte aucun élément permettant d'établir qu'elle aurait été à l'origine du licenciement de cette dernière, ne justifie pas, en se bornant à affirmer que les salaires versés à la régisseuse depuis le mois de juin 2012 lui étaient refacturés par la SCI, n'établit pas que cette charge aurait été engagée dans son intérêt.  
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, partie perdante au principal, la somme dont la société requérante demande le versement au titre des frais engagés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la société Midleton Telecom Ltd au titre des années 2012 et 2013 sont réduites à concurrence de la prise en compte de loyers annuels d'un montant de 587 218 euros au titre de chacune des deux années. 
 Article 2 : La société Midleton Telecom Ltd est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, à concurrence de la réduction des bases d'imposition mentionnée à l'article 1er.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société de droit irlandais Midleton Telecom Ltd et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.   
 Délibéré après l'audience du 1er février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert présidente, 
 Mme Zettor, première conseillère, 
 Mme Kolf, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 février 2024.   
 La rapporteure, 
 signé 
 S. Kolf 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
   signé 
 C. Sussen  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière,