TA80 · 2ème Chambre — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 avril 2021, la SARL El Amen, représentée par la SCP Dixit causa, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes'; 
 2°) de prononcer la décharge de l'amende fiscale, à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015'; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le service n'a pas restitué les fichiers et documents mis à disposition dans le cadre des opérations de vérification de comptabilité'; 
 - le service a relevé l'existence d'actes anormaux de gestion constituant en des avances sans intérêts et a rectifié ses bases imposables en appliquant à ces opérations un taux d'intérêt de 2,79 % alors que les taux Euribor moyen pour 2014 et 2015 étaient plus pertinents'; 
 - elle a apporté la preuve de l'achat contesté par le service de marchandises à hauteur de la somme de 65 000 euros'; 
 - le service n'apporte pas la preuve de l'acte anormal de gestion concernant des charges irrécouvrables et des provisions pour créances douteuses ; 
 - le service n'apporte pas la preuve de l'usage privatif de quatre véhicules par les salariés et ne pouvait ainsi caractériser l'existence d'avantages en nature ; 
 - la preuve des manquements délibérés n'est pas rapportée ; 
 - le service a méconnu les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts en lui infligeant une amende qui n'a pas été précédée d'une mise en demeure régulière d'une part et en considérant indûment que la réponse apportée était insuffisante d'autre part ; 
 - par l'amende précitée, le service a méconnu son droit au silence et à ne pas s'incriminer issu de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 18 octobre 2021, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales'; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Menet, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL El Amen qui exerce une activité de vente de produits manufacturés, vêtements, chaussures bijoux fantaisie, articles de décoration, de peinture, voilage, alimentation générale, bazar, rideaux tissus d'ameublement, vente sédentaire et ambulante de produits alimentaires et non alimentaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale l'a assujettie, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et une amende fiscale en application des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015. Par la présente requête, la SARL El Amen demande au tribunal de la décharger de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général.() L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis() ". 
 3. Si les dispositions de cet article L. 47 A du livre des procédures fiscales interdisent à l'administration fiscale de conserver les copies des fichiers d'écritures comptables après la mise en recouvrement des impositions, cette interdiction est destinée à garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. L'omission de restitution des copies des fichiers en cause, en méconnaissance de ces dispositions, est ainsi susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent. Elle est, en revanche, à la supposer établie, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. La requérante ne saurait dès lors utilement invoquer, dans le présent litige, un manquement de l'administration à son obligation de destruction. 
 4. Si la SARL El Amen soutient que le service a emporté des documents comptables qu'il aurait omis de restituer avant la fin des opérations de vérification, il ne résulte aucunement de l'instruction que les documents consultés sur place par le vérificateur lors des opérations précitées auraient été emportés. La SARL suppose qu'il y a nécessairement eu un emport. Toutefois, il n'est justifié d'aucun reçu, d'aucune liste de documents, ni d'aucun autre élément permettant de caractériser cette allégation. Ce moyen doit ainsi être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les abandons de créances : 
 5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 6. Les prêts à terme ou les avances à vue accordés sans intérêts par une entreprise au profit de tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, alors même que les sommes ainsi avancées seraient remboursables à tout moment, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l'avantage accordé à un tiers sous la forme de la renonciation à la perception d'intérêts constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors qu'elle établit l'existence d'avances sans intérêts consenties par l'entreprise à des tiers et que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier en retour de contreparties, notamment commerciales ou financières. En l'espèce, il n'est pas contesté que la société El Amen a accordé des avances sans intérêts aux sociétés SCI Nour et New Decor et la requérante ne soutient même pas qu'elle en a tiré une contrepartie.  
 7. Toutefois, le taux normal de la rémunération des avances de fonds consenties par une entreprise à une autre doit être apprécié par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent. Ni le taux interbancaire proposé par la société requérante ni le taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable retenu par le service ne peuvent s'analyser en des taux que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent. 
 8. Par suite, les éléments de l'instruction ne permettent pas de déterminer le taux que la SARL El Amen aurait pu obtenir, au cours des exercices clos en 2014 et 2015, pour le placement de ses fonds. Il y a lieu d'ordonner, avant dire droit, un supplément d'instruction contradictoire aux fins, pour l'administration, de préciser, pour chacun des deux exercices, dans un délai de trois mois à compter de la notification du présent jugement, le taux d'intérêt que la SARL El Amen aurait pu obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent à celui des avances consenties. 
 En ce qui concerne les charges injustifiées : 
 9. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 Quant aux achats de marchandises : 
 10. La SARL El Amen a comptabilisé en charges au titre de l'exercice clos en 2015, l'achat de 26 000 polos au prix global de 65 000 euros payé en espèces à une société de droit portugais. Pour remettre en cause la déductibilité de cette charge, le service a estimé que les factures apparaissaient comme " faxées " (mention d'un numéro en en-tête), sans mention de la taxe sur la valeur ajoutée ni de la mention relative à l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée et qu'elles ne permettaient pas d'établir la réalité des achats comptabilisés. Le service a relevé également que la réalité des paiements et de la livraison n'était pas établie et qu'à l'exploitation des tickets de caisse, il était apparu que seuls trois polos avaient été vendus. La SARL El Amen se borne à affirmer que les vêtements ont bien été livrés et payés et que le service l'admettrait puisqu'il lui a appliqué une amende pour paiement irrégulier en espèces. Ces affirmations ne caractérisent pas les éléments suffisamment précis permettant de démontrer le principe de la déductibilité de la charge en litige. De même, l'application de l'amende pour paiements en espèces qui est seulement liée à l'existence d'un paiement de cette nature ne saurait constituer la preuve de la déductibilité des dépenses en cause. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer au résultat imposable de la SARL El Amen les dépenses précitées. Ce moyen doit ainsi être écarté. 
 Quant aux créances irrécouvrables : 
 11. La SARL El Amen a donné à compter du 1er juillet 2011 en location-gérance à une société un fonds de commerce moyennant une redevance mensuelle de 7 500 euros hors taxes. Cette dernière société a fait l'objet d'une liquidation judiciaire le 11 juin 2014 et la requérante a inscrit en charge une créance irrécouvrable sur la locataire à hauteur de la somme de 99 463 euros au titre de l'exercice clos en 2014. Le service a réintégré cette somme au bénéfice imposable aux motifs qu'aucune pièce ne permettait de justifier du principe et du montant de cette charge et d'autre part que la créance irrécouvrable avait procédé d'un acte anormal de gestion dès lors qu'aucune redevance n'aurait été payée par la locataire-gérante et cela alors que les sociétés étaient composées des mêmes associés. La SARL El Amen se borne à affirmer que la société débitrice étant placée en liquidation judiciaire, la charge en question était justifiée. 
 12. Toutefois, le caractère irrécouvrable d'une créance ne saurait résulter des seules difficultés financières du débiteur ni de la seule ouverture d'une procédure collective à son encontre. Par conséquent, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le fait qu'il s'agisse ou non d'un acte anormal de gestion, la société n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère définitivement irrécouvrable de la créance détenue sur la société O dépôt des affaires, dès lors qu'elle ne produit aucun élément justifiant de diligences accomplies en vue du recouvrement de la créance. Le moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne les provisions sur créances douteuses : 
 13. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". 
 14. La SARL El Amen a pris à bail un ensemble immobilier (1 200 m²) moyennant un loyer annuel hors taxes de 96 000 euros en 2013.Elle a sous-loué le bien à la société  
 New Decor moyennant un loyer annuel de 97 200 euros hors taxes. La société locataire a été placée successivement en redressement puis en liquidation judiciaire en septembre et novembre 2015. Au motif qu'elle aurait constaté des impayés, la SAR El Amen a inscrit en charges des provisions de 139 054 et 120 927 euros au titre des exercices clos respectivement en 2014 et 2015. Le service a refusé la déductibilité de ces charges au triple motif que le contrat de bail n'avait pas été produit, qu'aucune diligence n'avait été menée pour recouvrer les sommes dues et que la provision n'avait pas été prise dans l'intérêt de la société dès lors que le loyer refacturé ne répondait à aucune exigence économique ou commerciale. 
 15. Si l'ouverture d'une procédure de liquidation judiciaire d'un débiteur peut autoriser la constitution d'une provision pour créances douteuses et qu'en l'espèce, la société New Decor a bien été placée en liquidation judiciaire, encore faut-il que soient établis, au préalable, le principe et le montant de la créance. Or, la SARL El Amen, qui se borne à soutenir que la sous-location en question avait un intérêt pour elle, ne produit ni le bail en cause, ni les justificatifs des sommes dues par le locataire et n'apporte donc aucun élément suffisamment précis permettant d'établir la déductibilité des provisions précitées. Ce moyen doit ainsi être écarté. 
 En ce qui concerne les avantages en nature : 
 16. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable. 
 17. Le service a réintégré au bénéfice imposable de la société le montant d'avantages en nature évalués selon la méthode du forfait social retenue en matière de traitements et salaires, au motif que la société ne démontrait pas que la mise à disposition de son personnel de quatre véhicules (Audi Q5, BMW série 1, Volkswagen Tiguan et Volkswagen Touran) avait un but professionnel. La SARL El Amen n'apporte aucun élément de preuve relatif aux conditions d'utilisation des véhicules en question qui serait de nature à établir qu'ils étaient utilisés exclusivement pour des besoins professionnels et que leur usage était indispensable à l'exercice des fonctions des salariés, alors que l'administration a relevé que le personnel concerné exerçait des fonctions d'employé polyvalent ou de boucherie, de caissier, de caissier polyvalent magasinier, de boucher, de secrétaire comptable, de responsable de magasin ou de gérant ne nécessitant pas a priori une utilisation à temps complet de véhicules de tourisme et que la société disposait par ailleurs de véhicules utilitaires pour les livraisons de marchandises.  C'est par suite à bon droit que l'administration a considéré que la société requérante avait consenti un avantage en nature, lequel au demeurant n'a pas été déclaré ni inscrit de manière explicite en comptabilité, et a réintégré dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés les sommes correspondant à cet avantage, dont le montant n'est pas contesté. 
 Sur les pénalités : 
 En ce qui concerne les majorations pour manquements délibérés : 
 18. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications au titre des créances irrécouvrables inscrites au titre de l'exercice clos en 2014, le service a considéré que la preuve de l'intention d'éluder l'impôt de la SARL El Amen par l'omission déclarative était établie par l'inscription en comptabilité de charges qu'elle savait étrangères à la gestion normale d'une entreprise. 
 19. Cette même pénalité a été appliquée aux rehaussements concernant des remboursements de frais kilométriques à hauteur de 32 280 euros pour l'exercice clos en 2014 aux motifs que les omissions répétées portaient sur des charges dépourvues de toutes pièces justificatives pour des montants importants. 
 20. Par ces motifs, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence de manquements délibérés justifiant l'application des pénalités de l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'amende fiscale : 
 21. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ".  
 22. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 19 décembre 2017 que le service a invité la SARL El Amen à communiquer tous éléments permettant de déterminer les bénéficiaires des revenus distribués procédant des avantages en nature évoqués aux points 16 et 17 du présent jugement et a reproduit les dispositions des articles 117 et 1759 du code général des impôts. La SARL El Amen n'est ainsi pas fondée à soutenir que le service ne l'a pas informée des conséquences d'une absence de réponse ou d'une insuffisance de  
 celle-ci.  
 23. En deuxième lieu, les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ont pour objet et pour effet d'inciter une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à révéler, à la demande de l'administration présentée sur le fondement de l'article 117 du même code, l'identité des bénéficiaires de l'excédent des distributions auxquelles elle a procédé afin de permettre à l'administration d'imposer entre les mains des bénéficiaires ces distributions en raison de la prise en charge par la personne morale de telles dépenses. Elles n'obligent pas cette personne morale à s'incriminer elle-même et, par suite, ne méconnaissent pas les stipulations du 1. de l'article 6 de la  convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales  en tant que ces stipulations sont regardées comme garantissant le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination. 
 24. Dès lors, la SARL El Amen ne peut valablement soutenir que le service a méconnu son droit au silence par la mise en œuvre de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts. 
 25. En dernier lieu, la société requérante a répondu, dans les trente jours de la réception de la proposition de rectification qui l'y invitait, conformément à l'article 117 du code général des impôts, à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus réputés distribués concernant les avantages en nature évoqués précédemment que les véhicules étaient mis à disposition de l'ensemble du personnel. En raison de cette réponse insatisfaisante qui ne fournissait pas les éléments demandés et prévus par les textes précités, l'administration était fondée à soumettre la SARL El Amen à l'amende de 100 % des revenus distribués prévue par l'article 1759 précité. 
 D É C I D E : 
 Article 1 er : Les conclusions de la requête de la SARL El Amen à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, à l'exception de celles concernant la réintégration dans son résultat imposable des avances sans intérêts consenties à hauteur de 23 377 et 38 873 euros au titre des exercices clos en 2014 et 2015, sont rejetées. 
 Article 2  : Il sera procédé, avant dire droit sur le surplus des conclusions de requête de la  
 SARL El Amen à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, à un supplément d'instruction aux fins pour l'administration, de préciser, pour chacun des exercices clos en 2014 et 2015, dans un délai de trois mois à compter de la notification du présent jugement, le taux d'intérêt que la SARL El Amen aurait pu obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent à celui des avances consenties. 
 Article 3  : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent jugement sont réservés jusqu'en fin d'instance. 
 Article 4  : Le présent jugement sera notifié à la SARL El Amen et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 17 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition le 8 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 M. Menet 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou       La greffière, 
 Signé 
 F. Joly 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 2101539