TA35 · 2ème Chambre — 12 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 24 mars 2021, M. A C, représenté par Me Buffeteau, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que la rémunération qui lui a été versée par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) des Dardoups au titre de l'année 2015 n'est pas excessive, eu égard aux services qu'il a effectivement rendus. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que le moyen soulevé par M. C n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jouno, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie des Dardoups exploitait une officine de pharmacie à Plonévez-du-Faou (Finistère). Son capital était réparti entre deux associés, pharmaciens, MM. C et B. Le 15 décembre 2014, M. B a cédé ses parts à M. C, lequel est ainsi devenu l'unique associé et gérant de cette société. Le 31 juillet 2015, la SELARL Pharmacie des Dardoups, dont il est constant qu'elle était soumise à l'impôt sur les sociétés, a cédé son fonds de commerce d'officine de pharmacie à la SELARL Pharmacie de Plonévez. Ses forme, dénomination et objet sociaux ont été modifiés le même jour. La SELARL Pharmacie des Dardoups est devenue, à cette date, une société de participation financière de profession libérale de pharmaciens d'officine (SPFPL) constituée sous la forme d'une société à responsabilité limitée (SARL), soumise à l'impôt sur les sociétés. Sa dénomination est devenue : SARL C SPFPL. Cette dernière société, dont l'associé unique et gérant était demeuré M. C, a fait l'objet, en 2018, d'une vérification de comptabilité, laquelle a porté sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. À l'issue des opérations de contrôle, l'administration a estimé que la SELARL Pharmacie des Dardoups avait versé à M. C, en qualité de gérant unique, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, une rémunération excessive et ne correspondant pas à un travail effectif, au sens du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Elle a ainsi refusé la déduction en charges de la fraction excessive de cette rémunération, estimée à 133 417 euros. Par une proposition de rectification du 7 novembre 2018, l'administration a estimé que cette somme constituait un revenu réputé distribué entre les mains de M. C et l'a imposée à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2015. Le 1er décembre 2020, M. C a formé une réclamation contentieuse contre ces impositions supplémentaires. Cette réclamation ayant été rejetée par décision du 22 février 2021, il demande au tribunal, par la présente requête, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ".  
 3. D'autre part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° () les dépenses de personnel et de main-d'œuvre () / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. () ".   
 4. Au cours des opérations de contrôle, l'administration a relevé que, durant les sept premiers mois de l'exercice clos le 31 décembre 2015, les rémunérations courantes attribuées à M. C en qualité de gérant unique avaient été déduites en charge, par la SELARL Pharmacie des Dardoups, pour un montant total, à l'issue de ces sept mois, de 87 200 euros, 38 600 euros ayant d'ailleurs été déduits en charge, à ce titre, au cours du seul mois de juillet 2015, à l'issue duquel cette société a changé de forme et d'objet sociaux. L'administration a également observé que la SELARL Pharmacie des Dardoups avait déduit en charges, le 31 juillet 2015, jour de ce changement de forme et d'objet sociaux, une prime exceptionnelle de 122 800 euros.  
 5. Pour estimer que ces sommes, d'un montant total de 210 000 euros, étaient partiellement excessives et ne correspondaient, pour partie, pas à un travail effectif, l'administration a comparé les rémunérations de gérance de SELARL allouées à M. C en 2015, de janvier à juillet, à celles attribuées au titre des exercices précédents, a mis en rapport cette évolution à celle du chiffre d'affaires de l'officine, du résultat courant avant impôts de celle-ci ainsi que des rémunérations individuelles allouées aux salariés entre les exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Elle a également comparé ces rémunérations versées en 2015 à M. C au chiffre d'affaires généré par l'exploitation de l'officine durant les sept mois d'activité de la SELARL, de janvier à juillet 2015. De ces comparaisons, il ressort que la rémunération de M. C, en qualité de gérant, a plus que triplé entre 2014 et 2015, alors que cette dernière année ne correspond qu'à sept mois d'exploitation de la SELARL, qu'entre ces deux périodes, la rémunération des six employés de l'entreprise n'a augmenté que de 18,5 % et que le résultat net avant impôts a nettement diminué. Par ailleurs, pour quantifier la fraction excessive des rémunérations allouées à M. C au titre de la gérance de la SELARL Pharmacie des Dardoups en 2015, l'administration a comparé celles-ci à la moyenne de celles octroyées aux gérants de six pharmacies situées dans le département du Finistère, réalisant un chiffre d'affaires comparable. Ayant relevé que la rémunération de gérance moyenne, pour ces six pharmacies, pour un exercice complet, s'élevait à 76 583 euros, l'administration a évalué à 133 417 euros (210 000 euros - 76 583 euros) la fraction excessive des rémunérations de M. C. 
 6. Pour contester la non-déductibilité en charges de cette dernière somme, M. C se borne à soutenir que les rémunérations de gérance qui lui ont été allouées sont le reflet de son travail effectif, lequel a, selon lui, manifestement permis d'assurer la pérennité et la rentabilité de l'officine. Toutefois, il ne produit aucun élément de nature à révéler le caractère mesuré de ces rémunérations, compte tenu du modèle et des contraintes économiques particuliers de la SELARL Pharmacie des Dardoups. Par ailleurs, il ne présente aucun élément ni même aucun argument de nature à invalider le raisonnement que l'administration a mené à partir des données internes de la SELARL Pharmacie des Dardoups et de données externes, relatives à des pharmacies comparables à cette dernière, eu égard à leur localisation géographique et à leur volume d'affaires. Enfin, il ne formule aucune critique à l'encontre de la méthode suivie par l'administration pour quantifier la fraction excessive de ses rémunérations, fraction de nature à être regardée comme ne correspondant pas à un travail effectif.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité en charges des rémunérations de gérance allouées à M. C au titre de l'exercice clos en 2015, à concurrence de 133 417 euros, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, puis, tirant les conséquences de cette rectification en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, a estimé que cette somme constituait un revenu réputé distribué entre les mains de M. C au titre de l'année 2015. Les conclusions de M. C à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes doivent donc être rejetées. 
 Sur les frais d'instance :  
 8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 29 mai 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 Mme Thielen, première conseillère, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juin 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 signé 
 T. JounoL'assesseur le plus ancien, 
 signé 
 O. Thielen 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.