TA38 · 7ème Chambre — 15 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 11 mars 2021, la SCI Kiki, représentée par Me Puy-Pomagalski, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) d'ordonner le remboursement des sommes versées à tort assorties des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - dans le cadre d'un contrat de crédit-bail, la plus-value taxable, déterminée en vertu de la doctrine du 16 décembre 2013, est diminuée des amortissements pratiqués et non des amortissements qui auraient dû être pratiqués entre les années 2009 et 2015 ;  
 - dans le cas où elle ne pourrait déduire les amortissements non comptabilisés, le fait qu'ils viennent majorer la plus-value à l'occasion d'une cession ultérieure revient à la sanctionner à double titre puisqu'elle ne pourra plus les déduire des charges déductibles de l'assiette de l'impôt ; 
 - à titre subsidiaire, concernant la durée de l'amortissement, conformément à la doctrine BOI-BIC-AMT-20-40-20-20120912, n° 290, et BOI-BIC-AMT-10-40-30 n° 1 à 10, le bien est amorti sur la durée normale d'utilisation des constructions, appréciée lors de la levée d'option et à un taux qui peut-être de 2 %, soit sur 50 ans ; 
 - sur la note d'honoraires d'un montant de 240 000 euros, la rémunération donnée à son apporteur d'affaires est normale et la prestation réelle ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 mars 2023, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SCI Kiki ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre de procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bourion, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Heintz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La SCI Kiki a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés lui a été notifiée au titre de l'exercice clos en 2016 résultant de la remise en cause, d'une part, de la prise en compte des annuités d'amortissement d'un bien immobilier acquis dans le cadre d'un contrat de crédit-bail pour le calcul d'une plus-value réalisée et d'autre part, de la déduction des honoraires d'apporteur d'affaires de la SA Cici. La société demande la décharge de cette imposition et de la pénalité pour manquement délibéré correspondante. 
 Sur le montant de la plus-value : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 239 sexies C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux contrats conclus à compter du 1er janvier 1996 : " Le prix de revient du bien acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail est majoré des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l'article 39 et des sommes réintégrées en application des articles 239 sexies et 239 sexies B. La fraction du prix qui excède, le cas échéant, le prix d'achat du terrain par le bailleur, regardée comme le prix de revient des constructions, est amortie dans les conditions mentionnées au 2° du 1 de l'article 39. () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B () " Aux termes de l'article 39 B du même code : "A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée. ". Aux termes de l'article 39 C du même code : "" I. () Les entreprises () pratiquant des opérations de location avec option d'achat peuvent, sur option, répartir l'amortissement de ces biens sur la durée des contrats de crédit-bail ou de location avec option d'achat correspondants. La dotation à l'amortissement de chaque exercice est alors égale à la fraction du loyer acquise au titre de cet exercice, qui correspond à l'amortissement du capital engagé pour l'acquisition des biens donnés à bail. () ". En vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme réellement effectués au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice. 
 3. Il résulte de l'instruction que la SCI Kiki a pris en crédit-bail, à compter du 1er mars 1997, un immeuble à usage commercial sur la commune de Thonon-les-Bains, selon un contrat d'une durée de onze ans et six mois. La société a choisi de l'amortir sur une durée de vingt ans. Le 17 septembre 2008, elle a levé l'option d'achat pour un prix d'acquisition de 0,15 euros. Par un acte du 21 septembre 2016, elle a cédé à la société de crédit-bail Natiocrédibail le bâtiment pour un montant de 4 800 000 euros. La SCI Kiki, pour retraiter la plus-value comptabilisée au titre de ladite cession, a déduit la quote-part non amortissable du terrain, ainsi que la valeur nette comptable résultant du rachat en crédit-bail. Toutefois, il résulte des dispositions précitées que l'administration fiscale était fondée à lui opposer qu'elle ne remplissait pas les critères de déduction des amortissements exigés par les dispositions précitées des articles 39, 39 B et 39 C du code général des impôts et à réintégrer dans le calcul de la plus-value nette imposable les annuités d'amortissement afférentes au bien immobilier, que la société n'avait pas comptabilisées dans ses écritures comptables, au titre des années 2009 à 2015, pour un montant de 189 857 euros. En tout état de cause, la SCI Kiki ne saurait utilement soutenir qu'elle subit une " double peine " par le fait que les amortissements non comptabilisés, d'une part, ne pourront plus l'être à l'avenir et d'autre part, qu'ils viennent majorer la plus-value à court terme réalisée à l'occasion de la cession du 21 septembre 2016, dès lors que l'administration s'est bornée à réintégrer à la plus-value des amortissements qui, nonobstant le fait de ne pas avoir été portés en écriture comptable, avaient été déduits de la plus-value calculée lors de la cession. En conséquence, la société n'est pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration des amortissements en application de l'article 239 sexies C du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine : 
 4. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 5. En premier lieu, le paragraphe 10 de la documentation de base BOI-BIC-PVMV-40-50-30 dans sa version du 16 décembre 2013, qui indique que " pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, en cas de cession ultérieure d'un bien acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail, la plus-value réalisée est considérée comme une plus-value à court terme à hauteur des amortissements pratiqués sur le prix de revient augmentés (). Pour l'application de ces dispositions, la fraction déduite de la quote-part de loyers prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour la cession éventuelle de l'immeuble à l'issue du contrat est diminuée du montant des sommes réintégrées en application de l'article 239 sexies du CGI, et de l'article 239 sexies B du CGI et du montant des frais d'acquisition compris dans ces loyers ", ne donne pas une interprétation de la loi différente de celle dont il a été fait application précédemment. La société requérante n'est dès lors pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 6. En second lieu, le 2ème alinéa du paragraphe 290 de la documentation de base BOI-BIC-AMT-20-40-20 du 12 septembre 2012 indique que : " Dans ces conditions, l'immeuble juridiquement et comptablement acquis par le preneur le jour de la levée de l'option doit être amorti dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire sur la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à cette date. ", et la documentation de base BOI-BIC-AMPT-10-40-30, aux paragraphes 1 à 10, propose à titre indicatif des taux d'amortissement pour les immeubles commerciaux dans une fourchette allant de 2 à 5 %. Or, il n'est pas contesté par la société Kiki qu'elle a choisi d'amortir le bien sur une durée de 20 ans correspondant à un taux d'amortissement de 5 %. En outre, ce taux constituant une décision de gestion, il ne peut être modifié. 
 Sur les honoraires d'apporteur d'affaires : 
 7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour être admis en déduction de l'impôt sur les sociétés, ces frais doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 8. En 2016, la société a déduit une charge de 240 000 euros correspondant à la mission d'apporteur d'affaires que la société suisse Cici lui a facturée au titre de la réalisation d'une opération de lease-back portant sur un ensemble commercial dont la SCI Kiki est propriétaire. Si la société requérante produit la convention conclue avec la société Cici par laquelle cette dernière s'engageait à rechercher un partenaire financier en vue d'obtenir un accord de financement sous la forme d'un crédit-bail immobilier portant sur un ensemble commercial à Thonon-les-Bains et la facture relative à cette prestation, il résulte de l'instruction et notamment du droit de communication exercé par l'administration fiscale auprès de la société Natiocrédibail le 28 février 2019, en sa qualité de partenaire financier, qu'elle n'a eu aucun échange avec la société Cici et ne dispose d'aucun document sur cette société. En outre, bien que sollicitée par l'administration pour produire les échanges de correspondances qu'elle aurait nécessairement eus avec la société Cici, au regard des enjeux financiers en cause, la société requérante n'a pas été en mesure de produire de tels éléments. Dans ces conditions, et quel qu'ait été le taux normal de rémunération d'un apporteur d'affaires, la SCI Kiki n'apporte pas la preuve de la réalité de la prestation d'intermédiaire de la société Cici. 
 Sur la pénalité :  
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () " 
 10. En ayant relevé que la requérante avait de manière délibérée déduit de son bénéfice imposable une charge dont elle n'établissait pas la réalité, alors en outre qu'il n'est pas contesté que les deux sociétés Kiki et Cici sont deux sociétés liées appartenant à un même groupe familial, dont M. A, intervenant dans la mission d'apporteur d'affaires précitée, est associé, tout en étant à la fois gérant de la société Kiki et salarié de la société Cici, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de la société Kiki de minorer son impôt sur les sociétés en déduisant ces honoraires de son résultat imposable. C'est dès lors à bon droit que la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée. 
 11. Il résulte de toute ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence et en tout état de cause, les conclusions à fin de restitution des sommes versées assorties des intérêts moratoires. 
 Sur les frais de l'instance : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que qu'il soit fait droit aux conclusions de la société Kiki présentées sur ce fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de SCI Kiki est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Kiki et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère,  
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 I. BOURION 
 Le président, 
 V. L'HÔTELa greffière, 
                                            L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.