TA33 · 3ème Chambre — 17 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 31 mars 2021, l'association OSI France Opérations représentée par Me Zimbris-Golleau, demande au tribunal :   
 1°) de prononcer la décharge totale de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1740 A du code général des impôts à hauteur de 868 011 euros pour l'ensemble des deux années 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - l'administration fiscale a fait une application erronée de l'article 200 du code général des impôts, elle remplit l'intégralité des conditions permettant à ses adhérents de bénéficier des réductions d'impôt sur le revenu prévu par cet article au titre des dons qu'ils lui versent ;   
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit et une erreur d'appréciation en lui appliquant les pénalités prévues à l'article 1740 A alors que celle-ci ne démontre pas qu'elle aurait sciemment délivré les attestations prévues par l'article 200 du code général des impôts dans des conditions irrégulières.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 novembre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et de la Gironde conclut au non-lieu à statuer à hauteur d'une somme de 539 219 euros correspondant à un dégrèvement et au rejet du surplus de la requête. 
 Elle fait valoir que :   
 - les moyens soulevés par l'association OSI France Opérations ne sont pas fondés ;  
 - elle entend se prévaloir d'une substitution de base légale en appliquant la rédaction de l'article 1740 A dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2019.  
 Par ordonnance du 20 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 20 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la décision du conseil constitutionnel n° 2018-739 QPC du 12 octobre 2018 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Déclarée à la sous-préfecture de Langon le 19 février 2014, l'association " OSI France Opérations " a pour objet " le développement de l'éducation aux sciences et de la recherche scientifique dans une démarche de développement durable ". Elle est membre de l'association de droit suisse " Objectif Sciences International ", organisation non gouvernementale bénéficiant du statut consultatif spécial auprès de l'organisation des Nations Unies, dont le siège international est situé à Genève, et qui se donne pour mission de promouvoir l'éducation scientifique et la sensibilisation aux enjeux du développement durable et de l'écologie au moyen des sciences participatives. En 2019, l'association OSI Frances Opérations a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a établi le 19 août 2019 une proposition de rectification par laquelle elle lui a appliqué une amende prévue par l'article 1740 A du code général des impôts, estimant que l'association délivrait indûment des reçus fiscaux aux particuliers dont les enfants participaient à des séjours, lesquels reçus fiscaux leur permettaient de déduire une partie du montant du séjour de leur impôt sur le revenu selon le dispositif prévu à l'article 200 du code général des impôts. A l'issue de la procédure contradictoire, l'administration fiscale a maintenu la totalité de la somme exigée à hauteur de 345 920 euros pour 2016 et 522 091 euros pour 2017, soit un total de 868 011 euros, par avis de mise en recouvrement du 16 mars 2020. L'association a formulé une réclamation contentieuse le 29 juillet 2020, rejetée par l'administration fiscale par courrier daté du 1er février 2021. Par la présente requête, l'association OSI France Opérations sollicite la décharge de la totalité de l'amende qui lui a été infligée pour les deux années.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Dans son mémoire en défense, la directrice régionale des finances publiques de la Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde indique que l'amende ayant été calculée par erreur au taux de 66% au lieu de 25%, elle a prononcé un dégrèvement de l'amende à hauteur de l'écart représentant la somme globale de 539 219 euros, dont 214 890 euros au titre de 2016 et 324 329 euros au titre de 2017. Le dégrèvement a été formalisé dans un avis de dégrèvement daté du 9 novembre 2021 et versé au dossier. Les conclusions de la requête relatives à ces montants sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le bien-fondé de l'amende :  
 En ce qui concerne la possibilité pour l'association de délivrer des reçus fiscaux :  
 3.  Aux termes de l'article 200 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au profit : () b) D'œuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'œuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ; () ".  
 4. Il résulte de l'instruction que l'association OSI France Opération, qui s'est fixée pour mission de promouvoir l'éduction scientifique, développe des activités autour des sciences participatives ou sciences citoyennes, qu'elle définit comme des formes de production de connaissances scientifiques auxquelles des bénévoles amateurs non professionnels participent de façon active sur le terrain sans nécessiter de moyens coûteux. Dans ce but, elle organise des séjours et ateliers auxquels participent adultes, adolescents et enfants. Pour justifier de l'application des dispositions prévues par l'article 200 du code général des impôts, OSI France Opérations soutient qu'elle est un organisme d'intérêt général, qu'elle présente un caractère éducatif et scientifique et que les participants donateurs ne reçoivent pas de contrepartie à leurs dons. Si les deux premières caractéristiques ne sont pas contestées par l'administration fiscale, la troisième, en revanche, l'est. A l'appui de son affirmation, l'association argue que les participants aux séjours et ateliers participent à un projet de recherche, qu'ils versent des " dons " et les qualifie de " donateurs ". Elle soutient que loin d'obtenir une contrepartie se sont eux qui en offrent une à l'association, que si les participants sont logés, nourris et encadrés, il ne s'agit pas d'une contrepartie mais de l'unique moyen permettant de rendre possible les projets et recherche et, qu'enfin, les sommes versées concourent à l'ensemble des charges de l'association. Cependant, il résulte de l'instruction qu'en pratique  les séjours et ateliers organisés par l'association sont présentés sur le site internet " www.vacances-scientifiques.com ", que les personnes voulant bénéficier d'un séjour se connectent sur ce site internet et souscrivent un formulaire en ligne leur permettant de contacter l'association et d'être rappelés. Suite à ce premier contact, la personne dispose d'un compte qui lui permet de choisir les prestations proposées, elle peut également verser une somme à titre de libéralité pour soutenir l'action de l'association. Dans ces conditions, les produits qui sont versés à l'occasion de réservation de séjours et d'activités qui ont pour contrepartie directe l'organisation d'activités ne sauraient être regardés comme des dons et des libéralités qui, par définition, n'ont pas de contrepartie ou une contrepartie minime. Par suite, ils sont exclus du dispositif de réduction d'impôt prévu à l'article 200 du code général des impôts et c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que l'association ne pouvait délivrer de reçus fiscaux les concernant.  
 5. L'association OSI France Opérations se prévaut sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, des bulletins des finances publiques BOI - IS - CHAMP - 10-50-10-20 du 7 juillet 2017 et BOI - IR - RICI - 250 - 10- 20 - 10 du 10 mai 2017. Toutefois, ces bulletins ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 En ce qui concerne l'application de la pénalité prévue à l'article 1749 A du code général des impôts :  
 6. Aux termes de l'article 1740 A dans sa rédaction applicable au litige : " La délivrance irrégulière de documents, tels que certificats, reçus, états, factures ou attestations, permettant à un contribuable d'obtenir une déduction du revenu ou du bénéfice imposables, un crédit d'impôt ou une réduction d'impôt, entraîne l'application d'une amende égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur ces documents ou, à défaut d'une telle mention, d'une amende égale au montant de la déduction, du crédit ou de la réduction d'impôt indûment obtenu. () ". Par sa décision n° 2018-739 QPC du 12 octobre 2018, le Conseil constitutionnel a déclaré ces dispositions contraires à la Constitution, reporté au 1er janvier 2019 la date de leur abrogation et jugé, " afin de faire cesser l'inconstitutionnalité constatée à compter de la publication de la présente décision, [] que l'amende instituée par le premier alinéa de l'article 1740 A du code général des impôts s'applique uniquement aux personnes qui ont sciemment délivré des documents permettant à un contribuable d'obtenir un avantage fiscal indu. ".   
 7. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 
 8. Il résulte de la réserve d'interprétation dont le Conseil constitutionnel a assorti la conformité à la Constitution des amendes prononcées avant le 1er janvier 2019 sur le fondement de l'article 1740 A du code général des impôts, que cette amende ne peut être infligée qu'aux personnes ayant sciemment délivré des documents permettant à un contribuable d'obtenir un avantage fiscal indu. La directrice des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et de la Gironde fait valoir que l'amende infligée à l'association OSI France Opérations doit être maintenue dès lors qu'elle ne pouvait ignorer que les frais des séjours et ateliers payés par les participants ne pouvaient donner lieu à exonération de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues par l'article 200 du code général des impôts.  
 9. Il résulte de l'instruction que l'association met en avant sur son site internet la possibilité pour les bénéficiaires des séjours de déduire les frais occasionnés de leur impôt sur le revenu et développe particulièrement cet argument ainsi que son interprétation de la loi fiscale. Elle présente un paragraphe spécifique à destination du public dans sa foire aux questions " pourquoi le montant du séjour est déduit de mes impôts ' ". En outre, lors de la phase contradictoire, les représentants de l'association ont indiqué se fonder sur un rescrit, relatif à l'association " objectifs Sciences ", association localisée au centre de montagne de Prabouré à Saint-Anthème. Or, celui-ci indique sans ambiguïté " les versements effectués par les particuliers doivent toujours être consentis à titre gratuit, sans contrepartie directe ou indirecte au profit de la personne qui l'effectue ". De surcroît, un rescrit produit pas les services fiscaux du 26 octobre 2010, à destination de l'association " centre de séjours scientifique de la vallée de l'Ance ", dont la requérante indique ne pas avoir connaissance alors même qu'elle est localisée à la même adresse que la précédente, indique précisément pour cette association qu'elle n'est pas éligible à la réduction d'impôt pour les dons, en explicitant les raisons de cette analyse, liée à l'activité de commercialisation de séjours scientifiques. Par ailleurs, OSI France Opérations n'a pas pris la précaution de s'assurer auprès de l'administration fiscale qu'elle relevait effectivement de l'une des catégories mentionnées à l'article 200 du code général des impôts, alors même que la réduction d'impôts dont elle se prévaut constitue un argument fort de son site. Dans ces circonstances, l'administration fiscale, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que l'association OSI Solidarités France ne pouvait ignorer les conditions d'éligibilité de l'établissement à des certificats de déduction et c'est à bon droit que l'administration fiscale, dont la demande de substitution de base légale doit être accueillie, lui a infligé une amende à hauteur de 25% des sommes perçues. 
 10. Il résulte de ce qui précède que l'association OSI France n'est pas fondée à solliciter la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1740 A du code général des impôts.  
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par l'association OSI France Opérations au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance par l'administration au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total de 539 219 euros.   
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'association OSI France Opérations et à la direction régionale des finances publiques de la Nouvelle-Aquitaine et de la Gironde.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILa greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,