TA78 · 7éme chambre — 9 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 février 2021 et le 17 mars 2021, M. A C et Mme B C doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2019 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 500 euros en application de l'article L.°761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration ne pouvait légalement refuser la prise en compte des frais déclarés, dès lors que l'option pour la déclaration des frais réels, selon les notices explicatives fournies aux contribuables, relève du régime déclaratif sans qu'une obligation de personnalisation des justificatifs de dépenses en soit imposée ;  
 - le report de déficit pour location meublée non professionnelle a été rejeté à tort au titre de 2017 alors que la mention de cette date relève d'une erreur de plume, s'agissant en réalité de l'année 2018 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Miguel, rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Armand, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme C ont déposé en ligne, le 16 novembre 2020, une déclaration corrective afin de modifier leur déclaration initiale de revenus au titre de l'année 2019, afin que soient pris en compte, notamment, le rattachement de deux enfants majeurs, des forfaits de scolarité en enseignement supérieur, des déductions de frais réels engagés par Mme C ainsi qu'un déficit pour location meublée non professionnelle. Cette déclaration a été partiellement admise par une décision du 8 décembre 2020 et les intéressés ont bénéficié d'un dégrèvement à hauteur de 2 237 euros, les déductions de frais réels et le déficit pour location meublée non professionnelle ayant toutefois été rejetés. M. et Mme C ont saisi le conciliateur fiscal départemental le 25 janvier 2021, qui a confirmé la position du service par un courrier du 29 mars 2021. M. et Mme C doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la réduction des cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2019, résultant du refus de prise en charge des déductions de frais réels et du déficit pour location meublée non professionnelle. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 3. Les requérants ayant été imposés conformément à leur déclaration de revenus, ils supportent la preuve du caractère exagéré de leur imposition. 
 En ce qui concerne les frais réels : 
 Quant à  l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu () ". L'article 83 du même code, dans sa rédaction applicable à l'espèce, dispose que : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° ter ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. Elle est limitée à 12 627 € pour l'imposition des rémunérations perçues en 2019 ; chaque année, le plafond retenu pour l'imposition des revenus de l'année précédente est relevé dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R* 196-1 et R* 196-3 du livre des procédures fiscales. () / Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète. " 
 5. Il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir déduire de son revenu imposable ses frais professionnels réels, le contribuable doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre à l'administration d'en apprécier le montant et de vérifier qu'ils ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession. Le contribuable ne peut notamment se borner à présenter un calcul théorique de ces frais ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge de sa fonction ou de son emploi. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté les frais réels déclarés par les requérants au titre de l'année 2019, correspondant à des frais de déplacements et de stationnement, de fournitures de restauration, de téléphonie et de frais relatifs à des locaux professionnels, à hauteur de 11 448 euros. Pour contester cette décision, les requérants produisent à l'appui de leur requête des tickets de stationnement, des tickets de caisse correspondant à divers achats, des factures de téléphonie mobile et d'entretien de véhicule automobile, ainsi qu'un tableau récapitulatif de l'ensemble des frais sollicités en déduction. 
 7. Toutefois, les requérants ne justifient par aucun élément du lien direct entre une activité professionnelle et les dépenses dont ils sollicitent la prise en compte. De plus, l'examen des pièces produites ne permet pas d'établir que les achats relatifs à une montre-bracelet, des chocolats, des viennoiseries et divers achats de boulangerie, de maroquinerie et de matériel de bricolage ainsi que les achats réalisés auprès de diverses enseignes telles que la Fnac, les Galeries Lafayette, Carrefour et Darty, correspondraient effectivement à des dépenses d'ordre professionnel. En outre, les requérants, en lieu et place de factures, se bornent à produire des tickets de caisse où n'apparaissent ni le libellé exact des objets achetés ni le nom de la personne ayant acquitté le paiement de la transaction et qui n'ont, de ce fait, pas la valeur de pièces justificatives de dépenses engagées à titre professionnel. S'agissant des dépenses de repas, il n'est pas établi qu'elles seraient justifiées par l'absence de cantine à proximité du lieu de travail. S'agissant des dépenses de carburant, de réparation et de lavage de véhicule, les requérants ne justifient pas de la nécessité d'utiliser un véhicule à titre professionnel, et n'apportent aucune précision sur la ventilation de l'usage professionnel et privé de leur véhicule, ni sur les kilométrages exacts effectués à titre professionnel. S'agissant des frais relatifs au domicile (taxes foncières et d'habitation, frais d'électricité, d'assurance de communication et de travaux), les requérants ne justifient par aucun élément de l'utilisation en tout ou partie du domicile en local professionnel, à défaut notamment de précision sur la ventilation de l'usage professionnel et privé de leur domicile. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les requérants ne remplissaient pas les conditions fixées par l'article 83 3° du code général des impôts pour bénéficier de la déductibilité des frais réels.  
 Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " 
 9. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des notices explicatives et imprimés relatifs à la déclaration de frais professionnels, de repas et de déduction de frais réels, dès lors que ces documents qui n'ont pour objet que de permettre aux contribuables de remplir leurs déclarations, n'ont qu'une valeur indicative et ne peuvent être regardés, en tout état de cause, comme étant au nombre des " instructions ou circulaires publiées " par lesquelles l'administration fait connaître son interprétation des textes fiscaux et dont les contribuables peuvent se prévaloir à son encontre sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A citées au point précédent. 
 En ce qui concerne le déficit relatif à l'activité de location meublée non professionnelle : 
 10. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : () / 1° ter Des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens du IV de l'article 155. Ces déficits s'imputent exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions () ". 
 11. Il résulte de ces dispositions que les déficits des loueurs en meublé non professionnels ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement sur les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels réalisés au cours de l'année et des six années suivantes. Ainsi, le législateur a entendu exclure du bénéfice de l'imputation sur le revenu global les déficits constatés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu'ils proviennent de l'activité de location de locaux d'habitation meublés, sauf lorsqu'elle est exercée par un loueur en meublé professionnel. 
 12. Il résulte de l'instruction que les requérants ont acquis le 12 octobre 2018, un appartement situé sur la commune de Cergy-Pontoise (Val d'Oise), au titre duquel ils ont reporté un déficit de 6 euros sur leur déclaration de revenus de l'année 2019, souscrite le 2 avril 2020 ainsi que dans la déclaration corrective du 16 octobre 2020, sur la ligne " 5GI Locations meublées non professionnelles ". Dès lors qu'il n'est pas contesté que les intéressés ne sont pas des loueurs en meublés professionnels et que leur activité ne revêt pas un caractère professionnel, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la déduction du déficit généré du revenu global de M. et Mme C, au motif qu'il s'agissait d'une activité de location meublée non professionnelle, dont les dispositions précitées limitent les possibilités de déduction des déficits, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que ce déficit non professionnel se rattache à l'année 2018 et non à l'année 2017, cette erreur matérielle ne provenant au demeurant que de leurs propres déclarations. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de réduction présentées par M. et Mme C ne peuvent dès lors qu'être rejetées. 
 Sur les frais du litige :  
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, Mme B C et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller,  
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 F-X de MiguelLe président, 
 signé 
 P. Ouardes 
 La greffière, 
 signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.