TA21 · 2ème chambre — 13 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 29 juin 2021, Mme D C, représentée par Me Tauzin, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de condamner l'Etat aux dépens et de mettre à sa charge la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le solde débiteur de son compte courant d'associé dans la société civile immobilière Gay-Lussac a été remboursé, sans qu'il soit besoin d'établir que les mouvements enregistrés sur ce compte auraient pour contrepartie directe une opération bancaire ; 
 - l'administration n'établit pas le manquement délibéré ; 
 - elle est en droit de solliciter le dégrèvement demandé, dès lors qu'elle a droit au remboursement des impositions litigieuses dans les conditions fixées par les articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 septembre 2021, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées par une lettre du 7 septembre 2021 que cette affaire était susceptible, à compter du 18 octobre 2021, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 22 octobre 2021 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B A, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme D C est gérante et associée de la société civile immobilière Gay-Lussac, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'occasion de laquelle l'administration fiscale a constaté que le compte courant d'associé de Mme C était débiteur à la clôture de chacun des exercices vérifiés, et à l'issue de laquelle elle a considéré que la variation des soldes débiteurs de ce compte courant constituait des revenus distribués. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2021. Par une décision explicite du 3 mai 2021, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 17 février 2021 de l'intéressée. Mme C doit être regardée, eu égard aux montants mentionnés dans sa requête, comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les avances en compte courant : 
 2. Aux termes des trois premiers alinéas de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; ". 
 3. Aux termes du premier alinéa de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code ou de l'article 41 du décret n° 48-1986 du 9 décembre 1948 ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu. ". L'article 49 quinquies de cette annexe prévoit que la restitution de cette fraction intervient sur réclamation formée auprès du directeur des services fiscaux au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré et qu'elle est subordonnée, notamment, à la production d'une attestation du comptable public justifiant du paiement de l'impôt. 
 4. D'une part, les sommes visées au a de l'article 111 du code général des impôts ne sont présumées distribuées à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable ou l'administration n'apportent pas d'éléments de nature à établir que la distribution a été soit postérieure, soit antérieure à cette date. C'est au titre de l'exercice au cours duquel la somme a été mise à la disposition de l'associé sous forme d'engagement souscrit par ce dernier de rembourser le passif constaté au cours de cet exercice que la somme représentant la part de ce passif lui incombant et que la société ne lui a pas réclamée doit être imposée et non au titre de l'exercice ultérieur au cours duquel l'associé a procédé au remboursement. 
 5. D'autre part, le solde débiteur résultant de l'inscription d'une dette au compte courant d'associé constitue une avance accordée par la société à ses associés et peut, dès lors, même si le contribuable ne l'a pas appréhendée, et même en l'absence de " désinvestissement " de la société au profit de l'associé, entrer dans le champ du a de l'article 111 du code général des impôts précité. En application de ces dispositions, doit être regardée, sauf preuve contraire, et dès lors que l'intéressé ne justifie pas que le solde débiteur serait compensé par des créances qu'il détenait lui-même sur la société, comme des revenus distribués, la variation positive au cours d'une année du solde débiteur d'un compte courant d'associé ouvert dans les écritures d'une société au nom de cet associé. La présomption légale de distribution du a de l'article 111 du code général des impôts est applicable aux sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, prêts ou acomptes, que ces sommes soient ou non prélevées sur les bénéfices. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé la variation du solde débiteur du compte courant d'associé dont disposait Mme C dans la société civile immobilière Gay-Lussac et qu'elle a considéré ces sommes comme des revenus réputés distribués sur le fondement des dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts. Mme C ne conteste ni l'existence de ces soldes débiteurs à la clôture de chacun des exercices en litige, ni leur variation négative au cours de chacune des années 2016, 2017 et 2018, ni la qualification de revenus réputés distribués sur le fondement de l'article 111 du code général des impôts, ni l'appréhension de ces sommes respectivement au 31 décembre 2016, au 31 décembre 2017 et au 31 décembre 2018. Elle se borne à se prévaloir du solde positif de ce compte courant d'associé au 23 mars 2019 et, ce faisant, du remboursement des avances consenties entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018. Alors que la requérante ne se prévaut pas, dans la présente instance, de la circonstance dont elle s'est prévalue devant l'administration fiscale, selon laquelle elle aurait cédé des licences de brevets à la société pour apurer son compte courant, et qu'elle n'a pas même jugé utile de produire dans la présente instance l'extrait de compte comptable produit devant l'administration, pour établir le remboursement allégué, celui-ci est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée, étant intervenu postérieurement aux années d'imposition en litige. A le supposer établi, ce remboursement autorisait seulement Mme C à demander la restitution prévue par le deuxième alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts. A supposer enfin même que les conclusions de Mme C puissent être regardées comme tendant au bénéfice de ces dispositions et que sa réclamation préalable puisse être considérée comme celle prévue par l'article 49 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, Mme C ne produit ni la preuve de ce remboursement ni l'attestation du comptable public justifiant du paiement de l'impôt, prévue par ces dispositions. Par suite, et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société civile immobilière Gay-Lussac ne serait pas assujettie à l'impôt sur les sociétés, tant le moyen soulevé tiré du remboursement du solde débiteur dont s'agit, que le moyen tiré du bénéfice des dispositions du deuxième alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et des articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts, doivent être écartés. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 7. D'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement 
 délibéré ; ". 
 8. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 9. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 10. Le service a motivé le manquement délibéré du contribuable par les circonstances selon lesquelles Mme C, tout à la fois gérante et associée de la société civile immobilière Gay-Lussac, s'est elle-même octroyé le prêt que constitue le solde débiteur de son compte courant d'associé, le montant du solde débiteur augmente d'année en année pour atteindre un montant de près de 200 000 euros au 31 décembre 2018, de sorte que le manquement doit être regardé comme répété chaque année, et enfin elle ne pouvait ignorer cette situation, étant tout à la fois la gérante de la société, son associée et la bénéficiaire à titre personnel de l'opération. En se fondant sur ces circonstances, lesquelles au demeurant ne font l'objet au fond d'aucune contestation de la part de la requérante, et qui établissent que Mme C ne pouvait ignorer de telles irrégularités et a volontairement entendu se soustraire au paiement des impositions afférentes, l'administration établit suffisamment l'intention délibérée de l'intéressée d'éluder l'impôt et par suite, le bien-fondé des pénalités contestées. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête, Mme C n'est fondée à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les dépens :  
 12. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens. ". 
 13. Il ne résulte pas de l'instruction que Mme C aurait exposé des dépens au sens des dispositions précitées. Ses conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens ne peuvent ainsi qu'être rejetées.  
 Sur les conclusions au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par Mme C au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D C et au directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 6 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller,  
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 I. A 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 lc