TA34 · 2ème chambre — 13 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 11 avril et 27 septembre 2021 et            24 janvier et 16 mars 2023, la société par actions simplifiées Magane, représentée par Me Mattei, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 août 2016 et des intérêts de retard, amendes, majorations et pénalités correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la procédure de vérification de comptabilité est entachée d'irrégularité dès lors que le vérificateur a participé à une opération préalable de perquisition ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière pour non-respect des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - la procédure est entachée d'irrégularité pour méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - les motifs de rejet de la comptabilité manquent en fait ; 
 - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des activités accessoires de la société   est viciée dès lors qu'elle est théorique, infondée et aboutit à de faibles écarts entre les recettes comptabilisées et déclarées et les recettes reconstituées ; 
 - les rectifications relatives aux charges d'assistance et de prestation de service, et celles liées à la machine à cloche sous vide, et à la facture Tridome, ne sont pas justifiées ; 
 - les pénalités appliquées doivent être déchargées en vertu de l'article L. 80-CA du livre des procédures fiscales. 
 Par mémoires, enregistrés les 17 septembre 2021, 28 octobre 2022, et 16 mars et             18 avril 2023, le directeur du contrôle fiscal sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
  Par ordonnance du 3 avril 2023 la clôture d'instruction a été fixée au 19 avril 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de procédure pénale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rabaté ; 
 - et les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A, qui exploite un supermarché sous l'enseigne Intermarché à Gruissan, (Aude), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 sur l'ensemble des déclarations et opérations susceptibles d'être contrôlées, et en matière de TVA sur la période allant du 1er janvier au 31 août 2016. Le capital de la société est détenu à 99,5% par la SAS Benama. Par sa requête, la société Magane demande la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au        31 août 2016 et des intérêts de retard, et pénalités correspondants. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. La participation du vérificateur aux opérations de perquisition ne permet pas de considérer que l'impartialité de ce dernier ait été méconnue. Par suite le moyen tiré du défaut d'impartialité du service doit être écarté.  
 3. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ".  
 4. Les activités concernant la rôtisserie, les ventes d'articles de plein air, et la vente de vins locaux, ne se distinguent pas de l'activité de supermarché, même si elles sont saisonnières. Par suite le service n'a pas commis d'irrégularité en contrôlant la comptabilité de l'ensemble de l'activité de la société, y compris de ces trois stands. Le moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté. 
 5. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article     L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements. Il résulte de l'instruction que si le service a communiqué partiellement les éléments sollicités par la requérante, il a en revanche transmis l'intégralité des éléments ayant permis de fonder les rectifications envisagées dès lors que les documents non transmis relèvent de l'enquête judiciaire n'ayant pas d'influence sur la régularité de la procédure d'imposition.  
 6. Aux termes de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. / Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. () ". Il résulte du principe du respect des droits de la défense issu de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne en ce qu'il n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Eu égard à ce qui a été dit, A n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité au regard des dispositions de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne aux motifs qu'elle n'aurait pas eu accès, à ce stade, aux mêmes éléments que ceux pris en considération par l'administration fiscale. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que la procédure d'imposition est régulière. 
 Sur le bien-fondé des impositions à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité des trois stands saisonniers : 
 8. Il résulte de l'instruction que les recettes des stands de ventes saisonnières étaient globalisées journellement, faute pour la société de détenir des bandes détaillées de caisse enregistreuse ou des copies des notes clients. Cette seule circonstance était de nature à ôter à la comptabilité tout caractère probant. En outre, les écritures manuscrites, à les supposer de date certaine, ne comportent pas la totalité du détail des recettes et ne permettent donc pas de connaître de manière précise les recettes détaillées de chaque activité. Le chemin de révision comptable n'était donc pas fiable. La comptabilisation distincte des activités annexes des ventes réalisées en supermarché, ne constitue pas un obstacle pour l'administration fiscale au rejet de la comptabilité des trois stands saisonniers, et, par suite, à une reconstitution des recettes afférentes à cette seule activité, alors même que l'écart entre le chiffre d'affaires reconstitué et celui comptabilisé est faible. Dans ces conditions, le rejet de la comptabilité des activités annexes saisonnières par le service est fondé.  
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution de recettes des trois stands saisonniers : 
 9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge / () ". Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. A l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude. 
 10. Pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par le stand de vente de vins, ouvert temporairement aux mois de juillet et d'août, le vérificateur s'est fondé, d'une part, sur les factures établies par le fournisseur Vignerons Gruissanais. De ces factures, permettant de distinguer les cinq références destinées au stand au cours de la période vérifiée, et des variations du stock, retracées par la comptabilité matières, il a déduit les quantités vendues, en ne retenant pas les bouteilles offertes par le fournisseur, dont il a été considéré qu'elles étaient gratuitement proposées à la dégustation. D'autre part, le vérificateur a examiné les ventes de bouteilles réalisées dans le magasin, telles que retracées par le logiciel de caisse. Après avoir constaté que ces ventes étaient en nombre significativement inférieur aux données issues de la comptabilité des stocks, il a estimé que les écarts correspondaient à des ventes réalisées au stand temporaire. Il a abondé d'autant les quantités regardées vendues par ce dernier. L'ensemble des quantités ainsi déterminées a ensuite été valorisé sur le fondement des prix de ventes constatés dans les données de la caisse. La société requérante ne conteste pas efficacement cette méthode mise en œuvre par le vérificateur en se bornant à se prévaloir de créneaux d'ouverture du stand, six heures par jour six jours sur sept du 5 juillet au 31 août. Elle n'apporte pas d'éléments suffisants pour permettre de considérer que les bouteilles offertes par le fournisseur, exclues du chiffre d'affaires comme il a été dit, seraient insuffisamment représentatives des pertes, casses et offerts. Enfin, alors qu'il a été relevé que les recettes du stand étaient globalisées par journée, la société ne conteste pas plus efficacement la reconstitution en se bornant à faire valoir que ces justificatifs de recettes seraient "suffisamment complets, précis et détaillés". 
 11. Pour reconstituer le montant des ventes réalisées en 2014 et 2015 par la société Magane sur le stand saisonnier de vente d'articles de plein air, le vérificateur s'est fondé sur une méthode de reconstitution consistant à évaluer les recettes à partir des achats revendus comptabilisés par la boutique et les achats revendus non comptabilisés, obtenus par la différence entre le compte analytique de la boutique de vente d'articles de plein air et le compte des fournisseurs exclusifs à ce stand, auquel il a appliqué un coefficient de marge moyen réalisé à partir des relevés effectués sur place lors des opérations de contrôle. La société requérante ne conteste pas efficacement la méthode mise en œuvre par le vérificateur en se bornant à préciser qu'aucune pondération pour vol, casse et perte n'était prise en compte.  
 12. La méthode de reconstitution de recettes utilisée par le service du stand de la rôtisserie saisonnière est distincte selon la catégorie de produits. D'une part, concernant les recettes de poulets rôtis, le service a retenu le montant des achats revendus des fournisseurs par lequel est multiplié le prix de vente en appliquant ensuite un taux de 30% de perte et casse. A ce chiffre d'affaires propre à la rôtisserie, est ajouté le chiffre d'affaires issus des poulets rétrocédés par le rayon boucherie dont le fournisseur exclusivement la centrale d'achat de l'enseigne d'Intermarché. En l'absence d'une traçabilité comptable des produits rétrocédés par la boucherie, le vérificateur a constaté les écarts issus de la différence entre le stock final et le stock initial et les ventes comptabilisées par le logiciel caisse lesquels, sont considérés ainsi comme des produits rétrocédés à la rôtisserie en période estivale. Le prix de vente appliqué au nombre de poulets rétrocédés auquel une pondération de 30% pour perte et casse est appliquée, permet d'obtenir le chiffre d'affaires de poulets rôtis vendus par le stand rôtisserie. Le chiffre d'affaires total de la vente de poulets rôtis par le stand est obtenu par l'addition des deux chiffres d'affaires dont la méthode a été précisée sur ce point. D'autre part, le vérificateur a appliqué la méthode à l'aide des factures d'achats des produits identifiés par le service, auquel un taux de 10% correspondant de perte a été appliqué et multiplié par le prix de vente afin d'obtenir un chiffre d'affaires relatifs aux produits identifiés autres que les poulets vendus par le stand. Enfin la méthode de calcul des produits non identifiés consiste à prendre un plat référencé tous les jours et divisé par 7 correspondant à la fréquence de la proposition dudit plat par la rôtisserie sur la semaine. En outre, la méthode concernant les produits annexes consiste à prendre en compte le montant comptabilisé de produits rétrocédés par la boulangerie, constitués par des baguettes. Le service a retenu un tiers de ces produits transformés en sandwich et le restant vendu en l'état. Une baguette permettant de produire deux sandwichs permet par la multiplication avec le prix de vente d'obtenir le chiffre d'affaires. Le prix d'une boisson est ajouté au chiffre d'affaires tous les deux sandwichs vendus. La société requérante ne conteste pas efficacement la méthode de reconstitution en se bornant à préciser qu'une seule personne est présente sur le stand pour la vente et la préparation des commandes et que l'approvisionnement du stand n'a pas de fournisseur exclusif. Elle n'apporte pas d'éléments suffisants pour contester la méthode de reconstitution des recettes relatives aux produits annexes. 
 13. Si le chiffre d'affaires des trois stands saisonniers constitue une faible proportion eu égard au chiffre d'affaires de l'activité totale, le montant des recettes des stands reste significatif et n'a pas d'incidence quant à la cohérence et la pertinence de la méthode de reconstitution appliquée par le service. Dans l'ensemble de ces conditions, le service doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des trois stands saisonniers n'est ni trop sommaire ni radicalement viciée, et que les bases d'impositions ne sont pas exagérées. Par conséquent le moyen tiré de la contestation de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires doit être écarté.  
 En ce qui concerne la déductibilité des charges relatives à la convention d'assistance et de prestations de services et de dépenses : 
 14. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ".  
 15. Il résulte de l'instruction que la société Magane a comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2014 des charges facturées par la société Benama, sa société mère qui détient 99,95% de son capital, sur le fondement d'une convention d'assistance et de prestations de services conclue le 1er juin 2010. La convention prévoit que la société Benama effectue des prestations de gestion comptable, de gestion financière, de politique commerciale et de publicité et gestion administrative et juridique. En contrepartie la société Magane verse à la société requérante la somme de 136 000 euros hors taxes, revalorisée chaque année. Après avoir relevé que l'unique salarié de la société Benama était également le dirigeant de la société Magane, qui le rémunérait en tant que tel, le service a estimé que les prestations facturées correspondaient à la direction de cette société et ne pouvaient être admises en déduction. 
 16. Si la société soutient que les prestations facturées n'étaient pas seulement réalisées par le dirigeant de A, elle n'apporte pas d'élément précis sur la nature des prestations réalisées. Par conséquent il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que les charges relatives à la convention d'assistance et de prestations de services de la société Benama présentent un caractère déductible. 
 17. La requérante n'établit pas que les dépenses d'achat d'une machine à cloche sous vide, présente le 6 septembre 2016 au domicile du gérant, de deux barbecues Weber, et de vêtements non professionnels, se rapportaient à des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, ces dépenses ne pouvaient ouvrir droit à déduction. 
 18. La société requérante n'apporte aucun élément ou précision démontrant que la facture Tridome était déductible. Par suite, ce moyen sera écarté.  
 Sur les pénalités : 
 19. Dès lors qu'aucune erreur n'a été commise dans la procédure d'établissement du rappel d'imposition mis à sa charge, la société Magane n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités sur le fondement de l'alinéa 1er de l'article L. 80-CA du livre des procédures fiscales. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 aout 2016. 
 Sur les frais liés au litige :  
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, une somme. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à A et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 3 juillet 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. RabatéL'assesseure la plus ancienne, 
   B. Pater      
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 18 juillet 2023. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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