TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 20 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 29 janvier 2021, la société Le Pays Vasque, représentée par Me Roirand et Me Bailly, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des impositions supplémentaires et des amendes auxquelles elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2012 au 28 février 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -l'administration a méconnu les règles liées à la mise en œuvre des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a pas pu choisir l'option à retenir en toute connaissance de cause ; 
 -elle n'a pas bénéficié d'un véritable débat oral et contradictoire en ce qui concerne les traitements informatiques effectués par l'administration ; 
 -le vérificateur a figé et emporté des données informatiques qui ne concourent pas directement ou indirectement à son résultat fiscal ; 
 -elle n'a pas utilisé un logiciel frauduleux et sa comptabilité ne présentait pas d'anomalies et c'est donc à tort que l'administration l'a rejetée ; 
 -la méthode de reconstitution des recettes est radicalement sommaire ; 
 -l'application des pénalités, intérêts et amendes est injustifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Dousset, 
 -et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Le Pays Vasque, qui exploite un fonds de commerce de bar-restauration sous l'enseigne " La Caravane " situé 1, rue Auguste Barbier, Paris 11ème, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, avec extension jusqu'au 28 février 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 30 novembre 2015, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des amendes et pénalités. La société Le Pays Vasque demande la décharge de l'ensemble de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer () ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. () ". 
 3. La société Le Pays Vasque soutient que le vérificateur ne lui pas donné suffisamment d'informations pour lui permettre de choisir entre les trois options visées au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors notamment qu'il n'a pas mentionné les données utiles pour les réaliser. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service a indiqué dans son courrier du 20 avril 2015 les objectifs des traitements informatiques qu'il souhaitait mettre en œuvre, à savoir assurer la cohérence et l'exhaustivité des commandes, des ventes et règlements enregistrés, contrôler le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué aux articles vendus, suivre les flux matière par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits, contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisse notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés et a précisé que, pour réaliser ces traitements, il serait nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel de gestion de la société. Dans ces conditions, et quand bien-même il n'a pas cité le nom du logiciel utilisé par la société requérante, listé chacune des données dont il aurait besoin et précisé les manipulations à effectuer pour les obtenir, le service doit être regardé comme ayant identifié de manière claire et suffisamment précise les données sur lesquelles il envisageait de conduire ses investigations ainsi que l'objet de celles-ci, précisant ainsi la nature des investigations qu'il estimait nécessaires au contrôle. En outre, à supposer que la société Le Pays Vasque ait entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-60-40-30, cette dernière, relative à la procédure d'imposition, ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale invocable en application de cet article. 
 4. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 5. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées d'abord au siège de la société, puis, à la demande de cette dernière, dans les locaux de son cabinet d'expertise comptable. En se bornant à soutenir que la réunion de synthèse n'a durée qu'une heure alors que le service a opéré des traitements complexes sur ses fichiers informatiques pendant sept mois et qu'elle n'a ainsi pas pu discuter de la pertinence des traitements opérés, alors que l'administration fait valoir que les résultats non chiffrés ont été communiqués aux représentants de la société oralement pendant le contrôle, que ces derniers ont ainsi été informés que le service avait relevé de nombreuses anomalies et que des échanges ont eu lieu avec la société avant l'envoi de la proposition de rectification, la société ne peut être regardée comme démontrant, comme cela lui incombe, qu'elle n'a pas bénéficié d'un véritable débat oral et contradictoire avec le vérificateur ou que ce dernier se serait refusé à tout échange de vues avec elle. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 6. Enfin, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " () IV. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. () ". Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 47 A même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " III. - a. - Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l'article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements mentionnés au IV de l'article L. 13. () ". 
 7. La société Le Pays Vasque soutient que le service a figé dans le cadre du contrôle inopiné puis emporté des fichiers qui étaient hors du champ d'application du contrôle fiscal, en particulier, des fichiers Windows sans rapport avec le logiciel de caisse ou des fichiers temporaires de ce dernier et qu'il a ainsi méconnu les dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction que tous les fichiers en cause avaient un lien avec le résultat comptable de la société dès lors que les fichiers temporaires du logiciel de caisse conservent les chiffres d'affaires réels de la société et que les fichiers Windows copiés, comme les fichiers win.ini ou Prefetch permettent de déterminer la fréquence d'utilisation du logiciel de caisse et d'un outil externe frauduleux permettant de modifier la formation du résultat comptable et fiscal. En outre, les fichiers Windows précités, qui n'ont pas fait l'objet d'un traitement informatique au sens de l'article L. 47 A et ont été seulement consultés par le service, n'avaient pas à être mentionnés dans le procès-verbal d'emport. Il résulte de ce qui précède que la société Le Pays Vasque n'est pas fondée à soutenir que le service a méconnu les dispositions combinées des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 8. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations de contrôle, le service a constaté que la société Le Pays Vasque utilisait le logiciel de caisse Orchestra PDV version 5.63 version Pro et qu'il a relevé de très nombreuses anomalies dans la gestion du logiciel de caisse de la société. En particulier, l'examen des données informatiques a révélé l'utilisation fréquente, par le biais d'un outil externe de type clé USB, d'un programme frauduleux, Controlez.exe, permettant la suppression de recettes à partir des données enregistrées par le logiciel de caisse Orchestra PDV. Le service a constaté, en particulier, la présence de traces d'utilisation de cet outil dans les fichiers win.ini et orestaurant.ini. Il a également relevé des écarts entre les fichiers temporaires non supprimés et les fichiers archivés concernant les mêmes opérations, des anomalies dans les entêtes de tickets, la réduction des montants de tickets encaissés et réglés en espèces, la suppression ou la modification de lignes de tickets, des ruptures de séquences dans la clé primaire THCLEUNIK et dans les numéros d'ordre, une renumérotation des tickets et la présence de tickets portant le numéro " 0 ". En outre, l'examen du dossier Prefetch, qui répertorie les logiciels exécutés le plus souvent, présent sur le disque dur de la caisse de la société a permis de constater que l'utilitaire Controlez.exe a été lancé à plusieurs reprises à partir d'une clé USB. L'existence et l'utilisation du logiciel de fraude a également été décelées dans les modifications des fichiers Win.ini dans lequel apparaissent des traces comme la présence de la fonction sqltrace =1 dans la section [intouch], qui est anormale, et celles des clés [Intouch], [Menu], [Couvert], [Basebat]. Contrairement à ce que soutient la requérante, le service ne s'est pas appuyé uniquement sur quatre fichiers temporaires correspondant à quatre journées d'exploitation, les seules pour lesquelles il restait des fichiers temporaires non modifiés, pour conclure que la société utilisait un logiciel frauduleux dès lors qu'il a également relevé des suppressions logiques de lignes de logiciel sur 1 074 autres journées sur les 1 154 que comporte la période du 1er janvier 2012 au 28 février 2015. En outre, si la requérante soutient que les tickets portant le numéro 0 sont normaux car créés par le logiciel dans certaines circonstances, par exemple lorsque le premier ticket de la journée est créé à l'aide d'une télécommande, d'une part, il est constant que la société n'utilisait pas de télécommande, et, d'autre part, la société n'apporte aucune précision sur les autres utilisations normales du logiciel qui pourraient expliquer la présence de tickets dont le numéro est 0. Enfin, la société Le Pays Vasque, qui ne démontre pas les éléments que l'administration a regardés comme des anomalies seraient liés à une utilisation normale du logiciel comme elle le prétend, n'apporte aucune justification suffisante pour contredire les observations du vérificateur et démontrer que c'est à tort que ce dernier a estimé, compte tenu de l'ensemble des indices relevés, qu'elle avait utilisé l'outil frauduleux. Dans ces conditions, eu égard à l'ensemble des éléments constatés par le service sur toute la période contrôlée de nature à priver de son caractère probant l'ensemble de la comptabilité présentée, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de la société requérante, justifiant qu'il soit procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires au cours de la période vérifiée. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 9. Aux termes du 2ème alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ". Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 10. D'une part, ainsi qu'il a été dit, l'administration établit que la comptabilité de la société Le Pays Vasque était entachée de graves irrégularités résultant de l'utilisation d'un logiciel de fraude altérant le fonctionnement régulier du logiciel de caisse Orchestra PDV, conduisant à ce qu'elle soit écartée car dépourvue de valeur probante. D'autre part, les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 15 novembre 2017. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition incombe à la société Le Pays Vasque. 
 11. Il résulte de l'instruction que, dans la version du logiciel utilisée par la société requérante, les enregistrements supprimés sont marqués mais pas effacés du fichier et qu'il est donc possible de les lire. Le service a ainsi été en mesure d'identifier les articles omis et les a valorisés au prix indiqué par la société. Il a reconstitué le chiffre d'affaires éludé soit 104 574 euros en 2012, 124 260 euros en 2013, 107 476 euros en 2014 et 25 621 pour les mois de janvier et février 2015.  
 12. La société Le Pays Vasque soutient que cette reconstitution ne tient pas compte de la spécificité de son activité dès lors qu'un certain nombre de suppressions regardées par l'administration comme des omissions de recettes provient d'un changement de commande de la part des clients, d'erreurs du serveur lors de la saisie de la commande ou correspondent à des tickets annulés. De même, elle évoque le " mode limonade " dans le cadre duquel, lorsque le serveur prend plusieurs commandes en même temps, le logiciel créé des tickets temporaires qui sont ensuite supprimés. Toutefois, elle ne donne aucune indication chiffrée à l'appui de ses affirmations et l'administration fait valoir qu'elle n'a retenu que les produits masqués par le logiciel frauduleux et que les suppressions opérées après la fin du service et non celles opérées au cours de ce dernier. Par ailleurs, la société Le Pays Vasque soutient que la reconstitution des recettes sur la base des lignes supprimées était impossible et s'appuie sur le rapport rédigé par l'expert désigné par le Vice-Procureur de la République pour étudier le fonctionnement du logiciel Orchestra PDV. Toutefois, l'administration indique, sans être contredite, que ce rapport fait référence à un nombre de lignes supprimées et à des suppressions physiques de lignes par les logiciels Arnold.exe, MACleUSB.exe et MaCléUSB.exe et non par le logiciel Controlez.exe qui a été utilisé en l'espèce. En outre, elle précise que l'analyse des produits a été opérée sur la base des suppressions logiques prenant en compte les données masquées et non des suppressions physiques. Si la société soutient également que le fichier Tiprod exploité par le service a subi des altérations au fur et à mesure du temps, des lignes ayant pu être écrasées ou mélangées, elle ne l'établit pas. Enfin, ainsi que le fait valoir l'administration les résultats reconstitués, qui reposent uniquement sur des données propres à la société, sont réalistes sur le plan économique dès lors qu'ils s'inscrivent dans la moyenne des entreprises similaires et que les coefficients recettes hors taxe / achats utilisés hors taxe obtenus après reconstitution sont proches de ceux déclarés par la société. Dans ces conditions, et alors qu'elle ne propose aucune méthode d'évaluation alternative plus précise, la société Le Pays Vasque ne démontre pas que la méthode retenue par l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée et n'établit pas, comme cela lui incombe, qu'elle aurait conduit à une exagération de ses bases d'imposition. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la société Le Pays Vasque n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et intérêts, des impositions en litige. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvre frauduleuse () ".  
 15. Pour justifier l'application de la majoration prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir qu'elle a relevé de nombreux indices démontrant que la société Le Pays Vasque avait utilisé, de manière délibérée et récurrente, un logiciel permettant de dissimuler une partie significative de son chiffre d'affaires et de réduire sa base imposable. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la société Le Pays Vasque a eu recours à des procédés de nature à l'égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les impositions supplémentaires en litige.  
 16. En outre, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " et aux termes de cet article 1759 : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ". 
 17. Si la société Le Pays Vasque conteste l'application de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts, elle n'établit pas avoir répondu à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués formulée par le service dans la proposition de rectification du 30 novembre 2015 sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts.  
 18. Il résulte de ce qui précède que la société Le Pays Vasque n'est pas fondée à demander la décharge des amendes auxquelles elle a été assujettie. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Le Pays Vasque au titre de frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de la société Le Pays Vasque est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Le Pays Vasque et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 A. DOUSSET 
 Le président, 
 B.R. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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