TA45 · 3ème chambre — 16 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 18 mai 2021 et le 15 juin 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) de Brezolles, représenté par la SELARL FD Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la réduction, à concurrence de la somme de 20 099 euros assortie des intérêts moratoires, des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 ; 
 2°) subsidiairement, de surseoir à statuer et de transmettre au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie constituent des revenus de remplacement, et plus généralement si ces sommes sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 3°) de mettre une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 L'EHPAD de Brezolles soutient que : 
 - les décisions de dégrèvement intervenues le 4 juillet 2019 et le 31 mai 2020 constituaient des décisions créatrices de droit qui ne pouvaient être retirées que dans un délai de quatre mois ; 
 - en outre, ces dégrèvements constituaient des prises de position formelle de l'administration fiscale sur lesquelles celle-ci ne pouvait revenir que pour l'avenir ; 
 - en application de l'article 231 du code général des impôts et ainsi que l'indique la documentation fiscale (BOI-TPS-TS-20-10 n° 80) les sommes correspondant à des revenus de remplacement doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, qui ne concerne que les revenus d'activité ; le maintien du plein traitement aux agents en congés de maladie, en l'absence de toute activité, constitue un revenu de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale, quelle qu'en soit la dénomination ; 
 - selon la réponse ministérielle, publiée le 2 janvier 2020, à la question parlementaire n° 11102, de même que selon le n° 40 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10, le demi-traitement versé sur une période de moins de quatre-vingt-dix jours, comme le plein traitement versé à un agent absent dans les mêmes conditions, doivent être exonérés de taxe sur les salaires ; 
 - la position de l'administration fiscale conduisant à imposer à la taxe sur les salaires les revenus de remplacement versés par les hôpitaux et EHPAD publics crée manifestement une différence de traitement par rapport aux établissements relevant du secteur privé ; 
 - la position de l'administration fiscale, qui conduit à ce que le maintien du plein traitement ne puisse être regardé ni comme un revenu de remplacement ni comme un revenu d'activité, est incohérente ; 
 - la restitution prononcée par le tribunal devra être assortie des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 - subsidiairement, les conditions prévues par l'article L. 113-1 du code de justice administrative pour que le tribunal saisisse le Conseil d'Etat d'une demande d'avis sont remplies. 
 Par un mémoire enregistré le 22 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ; 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Dorlencourt, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD de Brezolles, estimant avoir inclus par erreur dans l'assiette de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017 et 2018 les sommes versées à titre de maintien du traitement à ses agents en congés de maladie, a présenté des réclamations auprès de l'administration fiscale le 20 mai 2019 et le 27 novembre 2019. Par des décisions du 4 juillet 2019 et du 31 mai 2020, le directeur départemental des finances publiques d'Eure-et-Loir a fait partiellement droit à ces réclamations à concurrence de 7 910 euros au titre de l'année 2017 et de 10 876 euros au titre de l'année 2018. Toutefois, par un courrier du 2 décembre 2020, il a indiqué à l'établissement vouloir revenir sur ces décisions. Un avis de mise en recouvrement a ainsi été émis le 15 décembre 2020 pour un montant de 18 786 euros correspondant aux dégrèvements précédemment accordés. L'EHPAD de Brezolles a présenté le 16 décembre 2020 une réclamation qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 29 mars 2021. L'EHPAD de Brezolles demande au tribunal de lui accorder la réduction, à concurrence de la somme de 20 099 euros assortie des intérêts moratoires, des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 En ce qui concerne les effets des décisions de dégrèvement : 
 2. Aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Aux termes de l'article L. 169 A du même livre : " Le délai de reprise prévu au premier alinéa de l'article L. 169 s'applique également : () / 6° A la taxe sur les salaires () ". Enfin aux termes de l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période : " I. - Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 () ". 
 3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'administration est en droit, jusqu'à l'expiration du délai de reprise, de rapporter une décision erronée de restitution de cotisations de taxe sur les salaires spontanément acquittée par le contribuable, sans que celui-ci puisse utilement se prévaloir du principe selon lequel l'administration ne peut retirer ou abroger une décision créatrice de droits, si elle est illégale, que dans le délai de quatre mois suivant l'intervention de cette décision. 
 4. Si, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, l'administration avait, par des décisions du 4 juillet 2019 et du 31 mai 2020, accordé à l'EHPAD de Brezolles des dégrèvements de taxe sur les salaires à concurrence de 7 910 euros au titre de l'année 2017 et de 10 876 euros au titre de l'année 2018, ces sommes ont été remises à la charge de l'établissement par un avis de mise en recouvrement émis le 15 décembre 2020, soit en tout état de cause avant la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle chacune des impositions était établie. En application des principes rappelés au point précédent, l'EHPAD de Brezolles ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance du délai de retrait des décisions créatrices de droit. 
 En ce qui concerne l'assiette de la taxe sur les salaires : 
 5. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2013 au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " I. - La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 () ". 
 6. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination () ". 
 7. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () / 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants () / 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent () / 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 8. Enfin aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I - En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () / II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 9. Il résulte des travaux parlementaires préalables à l'adoption de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Elle n'est pas davantage au nombre des revenus exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions, en vigueur à compter du 1er septembre 2018, du III de l'article L. 136-1-1, du II de l'article L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Dès lors, les traitements versés par l'EHPAD de Brezolles à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient être inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires instituée par l'article 231 du code général des impôts, sans que l'établissement requérant puisse utilement se prévaloir de ce qu'ils constitueraient des revenus de remplacement. 
 10. Par ailleurs, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD de Brezolles n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". La taxe sur les salaires dont l'EHPAD de Brezolles demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 ci-dessus qu'en décidant de retirer ses précédentes décisions de dégrèvement du 4 juillet 2019 et du 31 mai 2020, l'administration n'a fait que rétablir ces impositions primitives et n'a procédé à aucun redressement. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est donc, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. Pour le même motif, il ne peut se prévaloir de la prise de position de l'administration fiscale qui résulterait des avis de dégrèvement du 4 juillet 2019 et du 31 mai 2020. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que les conclusions de l'EHPAD de Brezolles tendant à la réduction des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence et en tout état de cause, que ses conclusions relatives aux intérêts moratoires. 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EHPAD de Brezolles demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD de Brezolles est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EHPAD de Brezolles et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 2 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président-rapporteur, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.