TA78 · 7éme chambre — 25 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 mars 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Artis Construction, représentée par Me Devis, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociales sur l'impôt sur les sociétés, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 828 385 euros en droits et 370 553 euros en pénalités, 1 792 euros en droits et 789 euros en pénalités, ainsi que la restitution des sommes déjà versées au titre de l'impôts sur les sociétés ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) mises à sa charge pour un montant de 51 016 euros en droits et 2 627 euros en pénalités au titre de l'année 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - pour la comptabilisation de son résultat comptable de l'exercice 2015, elle a appliqué la doctrine administrative publiée au BOI-BIC-PDSTK-10-10-10 n°170 et 180, autorisant les entreprises de construction à appliquer la méthode de comptabilisation des produits en fonction de l'avancement des chantiers, par dérogation au 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, qui instituent le rattachement des produits à l'achèvement pour les opérations de construction ; 
 - les instructions administratives contraires à la loi fiscale ne peuvent toutefois constituer une base légale à l'impôt ; elle était donc en droit de demander, dans le délai légal de réclamation, à ce que son bénéfice imposable soit déterminé selon la règle de rattachement des produits à l'achèvement, sans que lui soit opposable la circonstance qu'elle a entendu bénéficier des prévisions illégales de la doctrine administrative ; en conséquence, son résultat faisant ressortir des déficits pour les exercices 2015 et 2016, elle n'est pas redevable de l'impôt sur les sociétés ; 
 - en appliquant la méthode de comptabilisation à l'avancement, qui ne ressort que d'une tolérance de la doctrine administrative, elle n'a pas pris une décision de gestion qui lui serait opposable, dès lors que la loi fiscale ne propose pas au contribuable de choix entre plusieurs possibilités ; 
 - l'administration n'est pas fondée à écarter les documents produits et déclarations rectificatives de ses résultats, qui sont conformes aux dispositions légales ;  
 - s'agissant de la contribution sur la valeur ajoutée pour 2015 et 2016, la valeur ajoutée pour ces années étant négative en application des règles d'option dans la détermination du chiffre d'affaires et des résultats, elle n'est pas redevable de ces impositions. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juillet 2021, l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 24 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 septembre 2022 à 13 heures. 
 Par une lettre du 25 avril 2023, le tribunal a informé les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à ordonner à l'administration fiscale la restitution des sommes déjà versées, augmentées des intérêts moratoires correspondants, en l'absence de litige né et actuel avec le comptable public. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Miguel, rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Armand, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Artis construction, spécialisée dans l'ingénierie et la construction de bâtiments d'activité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, une proposition de rectification lui a été adressée le 27 juin 2018, notifiant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Par une lettre du 1er août 2018, la société a présenté des observations, qui ont été rejetées par le service le 11 septembre 2018. Le recours hiérarchique exercé le 4 octobre 2018 ayant été rejeté par des courriers des 12 et 17 octobre 2018, les rectifications ont été maintenues et mises en recouvrement le 14 décembre 2018. La société Artis Construction a déposé une réclamation contentieuse le 9 juillet 2020, qui a été rejetée par une décision du 4 janvier 2021. La société Artis Construction demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, contributions sociales et cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur la charge de la preuve :  
 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Aux termes de l'article L. 66 du même livre : " () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 () ". 
 3. Il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification du 27 juin 2018, que la SAS Artis Construction n'a déposé la liasse fiscale de l'imprimé n°2065 qu'elle était tenue de souscrire pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2016, que le 31 janvier 2018, soit au-delà du délai légal. Par suite, et dès lors que la société requérante ne conteste pas la procédure de taxation d'office dont elle a fait l'objet sur le fondement des dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, la preuve de l'exagération des impositions en litige lui incombe. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge de l'impôt sur les sociétés : 
 4. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charge " Aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / () b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure () ".  
 5. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1. de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 6. Il résulte de l'instruction que lors des opérations de vérification de comptabilité de la société Artis Construction pour les années 2015 et 2016, l'administration a relevé que cette société, suivant l'interprétation administrative de la loi fiscale, avait comptabilisé son chiffre d'affaire au fur et à mesure de l'avancement des contrats et qu'en application de cette méthode, un montant de 2 299 000 euros a été inscrit au titre des " factures non parvenues ", venant en déduction du résultat comptable imposable. En l'absence de pièces justificatives de ces factures non parvenues, correspondant à des charges et non à des produits, le service a réintégré le montant en cause dans le résultat imposable et procédé aux rehaussements de cotisations d'impôt sur les sociétés. 
 7. Pour contester ces impositions, la société Artis Construction soutient qu'elle a commis une erreur en se prévalant de l'interprétation administrative de la loi en comptabilisant ses chantiers à l'avancement, par dérogation aux dispositions de l'article 38-2 bis du code général des impôts qui instituent la comptabilisation des produits à l'achèvement. Elle invoque ainsi la possibilité, dans le délai de réclamation, de modifier son bénéfice imposable en se plaçant sur le terrain de la loi fiscale par la prise en compte de déclarations rectificatives, lui permettant de dégager des déficits à hauteur de 233 806 euros pour 2015 et 464 583 euros pour 2016. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'en l'espèce, le service n'a procédé à aucune rectification en matière de produits, dès lors que la société les a enregistrés selon la méthode de l'avancement par un choix de gestion qui lui est opposable, ni remis en cause la comptabilité de la société, considérée comme sincère et probante. En revanche, le service a remis en cause la prise en compte du montant de 2 299 000 euros inscrit par la société en charges déductibles de son résultat imposable, au titre des " factures non parvenues ", estimant que leur réalité et consistance n'était pas justifiée et qu'elle ne pouvait ainsi venir en déduction du résultat imposable. Devant le juge de l'impôt, la société requérante n'apporte aucun élément à l'appui de sa requête, de nature à justifier la réalité et le montant  de ces charges. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des nouveaux documents comptables qu'elle a élaborés et présentés postérieurement aux périodes d'imposition et aux opérations de vérification et qui sont dépourvus de valeur probante. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les charges comptabilisées par la société requérante ne pouvaient venir en déduction de son résultat imposable. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge de la CVAE : 
 8. Aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " I. - Les personnes physiques ou morales () dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II. - 1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies () ". Aux termes de l'article 1586 octies du même code : " () II. - 1. Le montant de la valeur ajoutée fait l'objet, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de l'année suivant celle au titre de laquelle la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est due, d'une déclaration par les entreprises mentionnées au I de l'article 1586 ter auprès du service des impôts dont relève leur principal établissement () ". Aux termes de l'article 1679 septies de ce code : " () L'année suivant celle de l'imposition, le redevable doit procéder à la liquidation définitive de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises sur une déclaration à souscrire au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai () ". 
 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par la société requérante, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la décharge des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises doivent également être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à la restitution des sommes versées : 
 10. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un Tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés () ". Il résulte de ces dispositions que la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, en exécution d'une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d'imposition, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale. 
 11. En l'absence de litige né et actuel opposant le requérant au comptable public concernant le remboursement des sommes indûment perçues, les conclusions tendant à ce qu'il soit ordonné à l'administration fiscale de rembourser les sommes indûment versées sont irrecevables et doivent, par suite, être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SAS Artis Construction la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Artis Construction est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Artis Construction et à l'administrateur général chargé de la direction de contrôle fiscal Ile de France. 
 Délibéré après l'audience du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller,  
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 F-X de MiguelLe président, 
 signé 
 P. Ouardes 
 La greffière, 
 signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.