TA31 · 1ère Chambre — 21 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 avril 2021 et 1er juin 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Caractère de Galuchat, représentée par Me Gasquet, doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011 et 2012 ainsi que des amendes prononcées en application de l'article 1759 du code général des impôts pour les années 2011 à 2013 ;  
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2012 correspondant à la réduction des bases d'imposition de cet impôt à raison de l'imputation du déficit constaté en 2013 ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés dues au titre des exercices 2011 et 2012 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les documents dont elle a demandé la communication ne lui ont pas été adressés, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration ne démontre pas l'existence d'un passif injustifié ; 
 - elle ne démontre pas davantage l'existence d'un acte anormal de gestion ; 
 - à supposer l'acte anormal de gestion caractérisé, l'administration ne pouvait réintégrer dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés que l'excédent de prix constitutif d'un avantage anormal ; 
 - l'administration n'établit pas qu'un abus de droit aurait été commis ; 
 - c'est à tort que l'administration a refusé l'imputation du déficit de l'exercice 2013 sur les bénéfices rehaussés de l'exercice 2012 ; 
 - les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ont été méconnues, aucun avantage occulte n'ayant été distribué ; 
 - les intérêts de retard sont exigés sur la base d'une interprétation erronée de la doctrine issue du BOFIP et excluant le cumul entre l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts et les intérêts de retard visés à l'article 1727 du même code. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 décembre 2021 et 14 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête et demande une substitution de base légale, l'article 111 c) du code général des impôts devant substituer l'article 109 1) 1° du même code. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Caractère de Galuchat ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Douteaud, 
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Caractère de Galuchat a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2011 à 2013. A la suite de ce contrôle, des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, au titre des exercices 2011, 2012 et 2013, ainsi que des pénalités ont été mises en recouvrement le 7 décembre 2017. Ces impositions supplémentaires ont été contestées par deux réclamations du 30 janvier 2018 et du 7 mai 2018, rejetées par l'administration fiscale le 18 février 2021. Par sa requête, la SARL Caractère de Galuchat demande, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011 et 2012 ainsi que des amendes prononcées en application de l'article 1759 du code général des impôts pour les années 2011 à 2013 et, à titre subsidiaire, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés pour 2012 correspondant à la réduction des bases d'imposition de cet impôt à raison de l'imputation du déficit constaté en 2013 ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés dues au titre des exercices 2011 et 2012. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " En vertu de ces dispositions, il incombe à l'administration fiscale, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition, même si le contribuable a pu avoir par ailleurs connaissance de ces renseignements afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette garantie pour le contribuable s'étend à tout document obtenu auprès de tiers dont l'administration se prévaut au cours de la procédure de redressement pour établir sa position, y compris, le cas échéant, ceux qu'elle a utilisés pour écarter la comptabilité du contribuable et reconstituer son chiffre d'affaires et son résultat afin d'établir son imposition. En outre, la méconnaissance, par l'administration, de l'obligation de communication affecte les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause, que ce soit pour conduire la procédure d'imposition ou pour déterminer le montant de l'impôt. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie. 
 3. Pour fonder les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés consécutifs à la vérification de comptabilité de la SARL Caractère de Galuchat, l'administration fiscale s'est fondée, dans sa proposition de rectification du 15 décembre 2014, sur l'existence d'un passif injustifié caractéristique d'un acte anormal de gestion, révélé notamment par des renseignements obtenus auprès des clients de la société. Par courrier du 8 juin 2015, la société requérante a sollicité la communication de l'intégralité des renseignements et documents obtenus de tiers. Dans la décision du 18 février 2021 rejetant la réclamation préalable de la société requérante, l'administration fiscale a indiqué lui avoir déjà adressé les copies des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication, le 2 décembre 2017. 
 4. Il résulte tout d'abord de l'instruction qu'en se bornant à mentionner dans la proposition de rectification que : " De l'examen des documents recueillis, notamment les demandes d'information adressées aux clients, il apparaît que la société () se comporte comme une société de facturation. (). ", sans mentionner ni la teneur des renseignements recueillis, ni les conditions dans lesquelles elle se les est procurés, l'administration n'a pas apporté à la SARL Caractère de Galuchat une information suffisante sur l'origine et la teneur des documents et renseignements obtenus auprès des tiers. Par suite, l'administration fiscale n'a pas permis à la société d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée ou encore d'en demander la communication. Elle a ainsi méconnu l'obligation d'information prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 5. Il résulte ensuite de l'instruction qu'une partie des documents obtenus auprès des clients de la SARL Caractère de Galuchat, constitués de factures émises par elle et de pièces attestant du montant des achats effectués par les clients sollicités par le service vérificateur, ne lui ont pas été communiqués avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses. La société requérante en avait pourtant expressément formulé la demande le 8 juin 2015 soit avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses intervenue le 7 décembre 2017. Contrairement à ce qui est soutenu en défense, en se bornant à adresser des " pages extraites " de " sites utilisant des bases de données commerciales ", à savoir les sites Orbis, DetB et Opencorporates, l'administration fiscale n'a pas satisfait à son obligation de communication. En effet, ces pièces correspondent aux résultats des recherches effectuées par le service vérificateur afin d'identifier la société AMS Developpement Limited, fournisseur de la SARL Caractère de Galuchat. Si la société requérante, destinataire des commandes réalisées par ses clients, n'est pas totalement étrangère à ces documents et renseignements, elle ne saurait être regardée comme en ayant nécessairement eu connaissance, en l'absence de toute information sur l'origine de ces renseignements lui permettant d'identifier les clients interrogés ainsi que les factures et les transactions concernées par la demande de l'administration. Ainsi, la SARL Caractère de Galuchat est également fondée à soutenir d'une part, que l'administration fiscale a méconnu l'obligation de communication prévue à l'article L. 76 B précité et, d'autre part, que n'ayant pu prendre connaissance du contenu des documents et informations recueillis par le service vérificateur, elle a été privée de la garantie instituée par cette même disposition. 
 6. Enfin, l'administration fiscale s'est appuyée sur les informations et les documents obtenus grâce à ses demandes de renseignements pour conclure à l'existence d'un passif injustifié et caractériser un acte anormal de gestion sur l'ensemble de la période contrôlée. La proposition de rectification conclut à cet égard à de multiples anomalies parmi lesquelles figurent, pour chacune des années concernées par le contrôle, la faiblesse de la marge pratiquée, une majoration des achats ainsi que l'existence d'une dette fournisseur importante. L'administration fiscale a ainsi fondé ou déterminé les cotisations d'impôt sur les sociétés découlant de la réintégration à ses résultats de la dette envers son fournisseur AMS Developpement Limited. Dans ces conditions, l'irrégularité affectant la procédure d'imposition, laquelle comme il a été dit a privé la société requérante d'une garantie et a porté atteinte aux droits de la défense, revêt un caractère substantiel, ce manquement devant être regardé comme ayant été de nature à affecter la totalité des suppléments d'imposition réclamés à l'issue de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la SARL Caractère de Galuchat est fondée à demander la décharge de l'ensemble des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2011 à 2013. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ". En vertu de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () ; / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ". Les rectifications ayant été établies selon la procédure contradictoire et les impositions ayant été contestées, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués, ainsi que de l'appréhension des distributions. 
 9. D'une part, il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification, du tableau des conséquences financières de la réponse aux observations du contribuable et du tableau des conséquences financières notifié à la SARL Caractère de Galuchat à la suite de l'acception partielle de son recours hiérarchique, que l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts a été appliquée aux distributions qualifiées dans ces deux derniers documents de " distributions occultes " s'élevant à 184 678 euros pour 2011, 114 467 euros pour 2012 et 69 180 euros pour 2013. Si l'administration demande que les distributions litigieuses ayant donné lieu à l'application de cette amende soient fondées sur le c) de l'article 111 du même code au lieu du 1° du 1) de son article 109, il résulte de ce qui vient d'être exposé qu'elle a implicitement mais nécessairement regardé les revenus en cause comme réputés distribués sur le fondement de du c) de l'article 111. Dans ces conditions, la demande de substitution de base légale, qui présente un caractère superfétatoire, doit être rejetée. 
 10. D'autre part, les circonstances que la SARL Caractère de Galuchat a constaté en comptabilité sa dette envers son fournisseur, la société AMS Developpement Limited, d'un montant global de 368 325 euros au 31 décembre 2013 et qu'elle a transféré cette même dette au crédit d'un compte courant d'associé ouvert au nom de celui-ci, outre qu'elle ne se traduit pas, directement ou indirectement, par un désinvestissement ou un flux sortant de sa caisse, ne suffisent pas à faire regarder les sommes en cause comme constituant par nature des avantages occultes devant être regardés comme distribués au sens des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts et susceptibles de justifier l'engagement de la procédure prévue à l'article 117 du même code. Dans ces conditions, l'administration ne pouvait légalement appliquer à la société requérante l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Caractère de Galuchat est fondée à demander la décharge des amendes prononcées en application de l'article 1759 du code général des impôts pour les années 2011 à 2013. 
 Sur les frais liés au litige :  
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Caractère de Galuchat est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013.  
 Article 2 : L'Etat versera à La SARL Caractère de Galuchat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à SARL Caractère de Galuchat et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère,  
 Mme Douteaud, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 S. DOUTEAUD 
 La présidente, 
 F. HÉRY 
 La greffière, 
 M-E. LATIF 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
                                    
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,