TA30 · 3ème chambre — 31 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 juin 2021 et le 29 mars 2023, M. A B, représenté par Me Zelteni, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignées au titre des années 2013 à 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle sans avoir été rendu destinataire de l'avis prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; il a ainsi été privé des garanties attachées à cette procédure, en ce comprise la faculté de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - les documents qui lui ont été adressés font état de montants d'impositions différents et ils sont incohérents ; 
 - la méthode de reconstitution employée est erronée car elle aurait donné des montants différents si la vérificatrice avait raisonné par année civile plutôt que par exercice ; 
 - la distribution à imposer entre ses mains au titre de l'année 2013, ne peut excéder le résultat de 72 595 euros réalisé par cette société au titre de son exercice clos la même année ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'appréhension des sommes litigieuses ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées eu égard aux circonstances, d'une part, que la qualification de revenus distribués n'était pas justifiée au titre des années 2014 et 2015, et, d'autre part, qu'il n'a pas été établi qu'il aurait encaissé ces sommes. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 novembre 2021, et le 26 avril ainsi que le 23 octobre 2023, le directeur départemental de finances publiques du Gard conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient expose que : 
 - en raison des dégrèvements prononcés en cours d'instance, les conclusions de la requête sont devenues sans objet, partiellement au titre de l'année 2013, et totalement au titres des années 2014 et 2015 ; 
 - aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 M. B a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 13 avril 2021.  
 Une note en délibéré présentée par M. B a été enregistrée le 21 mai 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Baccati, 
 - les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Zelteni, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B était le dirigeant et l'associé à hauteur de 98 % de la société en liquidation MTS 84, qui avait pour objet la vente et la réparation de cycles. Il conteste les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes, qui lui ont été assignés au titre des années 2013, 2014 et 2015 à la suite d'un contrôle sur pièces. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par deux décisions du 25 avril et du 19 septembre 2023, le service a prononcé le dégrèvement, respectivement, des sommes de 212 796 euros, correspondant à la totalité des suppléments d'impositions et des pénalités correspondantes mises à la charge de M. B au titre des années 2014 et 2015, et de 115 225 euros, correspondant à une partie des suppléments d'impositions et des pénalités correspondantes mises à la charge de M. B au titre de l'année 2013. Les conclusions de la requête sont dans cette mesure devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / () / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / () ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / () ". Aux termes de l'article L. 47 de ce livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. () ". Enfin, selon l'article L. 76 dudit livre : "  () Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que les rehaussements restant en litige portent uniquement sur les sommes que l'administration a regardées distribuées à M. B par la société MTS 84, dont il était le gérant et l'associé. Ce rehaussement est consécutif à un contrôle sur pièces effectué dans les locaux du service et il ne procède aucunement, par son objet et son ampleur, d'un contrôle de cohérence des revenus déclarés par M. B avec sa situation patrimoniale et les éléments de son train de vie. Ainsi, les impositions contestées ont été consécutives à un simple contrôle sur pièces, sans que M. B puisse utilement se prévaloir des garanties offertes au contribuable, en cas d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Pour la même raison, l'intéressé ne peut pas plus utilement se prévaloir de la garantie tenant à la faculté de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, prévue par l'article L. 76 du même livre en cas d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, alors au surplus qu'il n'a pas été taxé d'office comme l'exigent ces dispositions. 
 En ce qui concerne le bien-fondé :  
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 5. La vérificatrice a rejeté la comptabilité pour des motifs qui ne sont pas contestés. Par ailleurs, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu le 21 octobre 2017 par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dès lors, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales la charge de la preuve incombe au contribuable. 
 S'agissant des sommes regardées distribuées : 
 Quant à la reconstitution de recettes : 
 6. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification " 3924 " adressée le 30 novembre 2016 à la société, jointe à la proposition de rectification " 2120 " adressée le même jour à M. B, que pour déterminer ces omissions de recettes, la vérificatrice s'est fondée, comme il est de règle distinctement pour chacun des exercices vérifiés, sur le stock initial et sur le stock final, déterminés à partir des inventaires fournis par M. B, et sur les factures d'achats de vélos, mises à l'appui de la comptabilité. La vérificatrice a par ailleurs déterminé une marge commerciale de 27 %, globalement à partir des factures d'achat et de vente de vélos et des déclarations de M. B. Elle a enfin estimé, sur les indications de M. B, que les ventes de vélos et les ventes d'accessoires se répartissaient, respectivement, à 70 % et 30 % du chiffre d'affaires total. Sur ces fondements, elle a déterminé le chiffre d'affaires des ventes de vélos, à partir du stock initial augmenté des achats et diminué du stock final, auquel elle a appliqué la marge commerciale, préalablement estimée à 27 %. Elle en en a déduit, au moyen de la clé de répartition précédemment mentionnée, le chiffre d'affaires des ventes d'accessoires, de là chiffre d'affaires total, puis, par différence avec le chiffre d'affaires déclaré, le montant des omissions de recettes. 
 7. M. B ne conteste pas efficacement la reconstitution ainsi réalisée par la vérificatrice en se prévalant du taux de marge de 20 % globalement réalisé par la société au cours de l'exercice clos en 2012. En effet, ce taux allégué de 20 % ne saurait être regardé comme plus proche des conditions réelles de l'exploitation que celui de 27 % déterminé par la vérificatrice, globalement lui aussi, à partir des factures d'achat et de vente propres aux exercices vérifiés et confirmé par M. B. Par ailleurs, celui-ci a lui-même indiqué à la vérificatrice la répartition de 70 et de 30 %, respectivement au titre des ventes de vélos et des ventes d'accessoires, qu'il ne critique pas efficacement en se bornant à faire valoir qu'elle est " injustifiée " et " incohérente avec l'activité principale de commercialisation de vélos ". Enfin la circonstance que le résultat de la reconstitution excède les crédits constatés sur le compte bancaire de la société est en elle-même dépourvue d'incidence sur le bien-fondé de la méthode mise en œuvre par la vérificatrice, qui s'est fondée sur les achats et sur les variations de stocks. 
 Quant au montant des distributions et leur appréhension : 
 8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 9. En premier lieu, M. B ne conteste pas efficacement les montants qui lui sont réclamés en se prévalant de leur incohérence, alors que le montant mis en recouvrement le 31 janvier 2018, au titre de l'année restant en litige, est identique à celui qui lui a été indiqué le 31 mars 2017 dans la réponse à ses observations, laquelle a partiellement maintenu, pour les raisons qu'elle expose, les redressements précédemment notifiés le 30 novembre 2016. Par ailleurs, si la décision du 3 décembre 2020, portant le rejet de la réclamation, fait était de chiffres différents, comme cette décision l'expose sans ambiguïté ces chiffres correspondent, contrairement aux précédents, à des bases d'impositions et non aux suppléments de droits établis. Le moyen correspondant doit donc être écarté. 
 10. En deuxième lieu, M. B fait valoir que la distribution de la société MTS 84, à imposer entre ses mains au titre de l'année 2013, ne peut excéder le résultat de 72 595 euros réalisé par cette société au titre de son exercice clos la même année. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service a fait droit à cette demande par le dégrèvement du 19 septembre 2023 mentionné au point 2. Ce moyen a donc perdu son objet. 
 11. En troisième et dernier lieu, M. B ne conteste pas avoir eu la qualité de seul maître de l'affaire. Cette qualité suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société MT84, à imposer sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La circonstance, invoquée par M. B, qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes est à cet égard dépourvue d'incidence. 
 En ce qui concerne la pénalité : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 13. Pour établir le manquement délibéré de M. B et lui assigner la pénalité pour manquement délibéré, le service a relevé l'importance des revenus regardés distribués au regard des revenus déclarés par le foyer fiscal. Pour contester la pénalité laissée à sa charge au titre de la seule année 2013, M. B ne peut utilement se prévaloir du caractère infondé des distributions initialement retenues au titre des années 2014 et 2015. Il ne peut pas plus utilement faire valoir qu'il n'a pas appréhendé les sommes regardées distribuées au titre de ces deux années. 
 14. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 3 à 14 que le surplus des conclusions en décharge de la requête de M. B doit être rejeté. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'Etat. 
 D E C I D E : 
 Article 1 er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B à concurrence des dégrèvements de 115 225 euros et 212 796 euro prononcés, respectivement, le 25 avril et le 19 septembre 2023. 
 Article 2  : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 3  : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Me Zelteni et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 17 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Baccati, premier conseiller, 
 Mme Achour, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 J. BACCATI 
 Le président, 
 P. PERETTI 
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.