TA35 · 2ème Chambre — 28 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 15 avril 2021, la société Haarslev Industries A/S et la société Haarslev Group A/S, représentées par Me Rozant, demandent au tribunal :  
 1°) la décharge de la retenue à source qui a été acquittée à la société Haarslev Industries SAS au titre de l'année 2018 ; 
 2°) le versement d'intérêts moratoires sur la somme à restituer ; 
 3°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elles soutiennent que : 
 - elles invoquent le bénéfice du reversement prévu au point n° 130 du BOI-INT-CVB-DNK ; aucune retenue à la source n'était due dès lors que les sociétés Haarslev Industries A/S et Haarslev Group A/S étaient déficitaires ; 
 - à défaut, elles invoquent le bénéfice de la jurisprudence issue de la décision de la Cour de justice de l'union européenne du 22 novembre 2018 Sofina ; le désavantage de trésorerie généré par la retenue à la source constitue un atteinte à la liberté de circulation des capitaux ; une société ne peut être tenue, s'agissant de versements effectués au profit d'une société non résidente, au paiement de sommes qu'elle n'aurait pas eu à payer si elle était résidente de France ; les dispositions de l'article 235 quater du code général des impôts applicables à compter du 1er janvier 2020 reprennent ce principe ; la société bénéficiaire des paiements était déficitaire en 2018, ainsi que le résultat d'ensemble du groupe déterminé selon un régime d'intégration fiscale nationale ; la retenue à la source ne pouvait donc pas être imputée sur une imposition danoise ;  
 - à défaut, il y a lieu, afin de respecter le principe de la liberté de prestation de services, de calculer la retenue à la source sur le montant des revenus nets des frais ; au titre de l'année 2018, les prestations de services facturées représentent 105 231 euros ; il convient de s'appuyer sur les états financiers de l'année 2018 afin de déterminer la marge sur les prestations concernées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par les sociétés requérantes n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, le 5 décembre 2022, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré du défaut d'intérêt à agir de la société Haarslev Industries A/S pour contester la retenue à la source acquittée par la société Haarslev Industries SAS au titre de l'année 2018, dès lors que cette imposition est assise sur des sommes versées par la société Haarslev Industries SAS à la société Haarslev Group A/S en contrepartie de prestations de services rendues et facturées par cette société, qui est ainsi la seule bénéficiaire des sommes imposées. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (affaire C-290/04) ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 juillet 2016, Brisal -Auto Estradas do Litoral SA (affaire n° C-18/15) ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Une note en délibéré, présentée par la société Haarslev Industries A/S et la société Haarslev Group A/S, a été enregistrée le 15 décembre 2022. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Haarslev Industries, dont le capital est détenu en totalité par la société danoise Haarslev Industries A/S, a versé en 2018 à la société Haarslev Group A/S, société mère de la société Haarslev Industries A/S, une somme de 105 231 euros en rémunération de prestations de management, sur laquelle elle a opéré une retenue à la source de 52 616 euros en application du c du I de l'article 182 B du code général des impôts. Par une réclamation du 29 mai 2020, la société Haarslev Industries A/S et la société Haarslev Group A/S ont contesté cette retenue à la source. Par une décision du 14 décembre 2020, l'administration a ramené de 50 %, taux appliqué par la SAS Haarlev Industries, à 33,1/3 % le taux d'imposition et prononcé le dégrèvement correspondant. Par la requête visée ci-dessus, les deux sociétés danoises maintiennent leur contestation du bien-fondé de la retenue à la source en invoquant son incompatibilité avec les libertés protégées par le droit de l'Union européenne ainsi qu'une interprétation de la loi fiscale par l'administration.  
 2. Aux termes du c. du I de l'article 182 B du code général des impôts : " I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. " Il résulte de ces dispositions que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente, en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France. 
 Sur la recevabilité des conclusions présentées par la société Haarslev Industries A/S : 
 3. Tant le responsable du paiement de la retenue à la source à laquelle donnent lieu les paiements effectués par une personne établie en France en rémunération de prestations rendues en France par une personne qui n'y est pas établie que cette personne, bénéficiaire de ces revenus, sont recevables à contester cette retenue devant le juge de l'impôt. La circonstance que la retenue à la source n'ait pas été spontanément opérée lors du versement des revenus et que, par suite, ces derniers n'ont pas été amputés de son montant est sans incidence sur la recevabilité du bénéficiaire des revenus à la contester dès lors que, dans une telle hypothèse, en premier lieu, la retenue est établie sur une assiette augmentée du montant de la retenue non pratiquée spontanément, en deuxième lieu, cette retenue est imputable sur l'impôt sur le revenu ou sur l'impôt sur les sociétés éventuellement dû en France par le bénéficiaire des revenus en application, respectivement, du 3ème alinéa du II de l'article 182 B et de l'article 219 quinquies du code général des impôts et, en troisième lieu, il résulte d'une jurisprudence constante des juridictions de l'ordre judiciaire que le responsable du paiement est fondé à en demander la restitution au bénéficiaire des revenus. 
 4. Il résulte de l'instruction que le groupe Haarslev comprend, à sa tête, une société holding pure, la société danoise, Haarslev Group Holding A/S, qui détient 100 % du capital de la société Haarslev Group A/S, qui assure l'ensemble des " fonctions support " pour les sociétés du groupe et qui détient 100 % du capital de la société Haarslev Industries A/S, société holding détenant le capital des sociétés industrielles du groupe, dont la société française Haarslev Industries SAS. L'assiette de l'imposition en litige est constituée des rémunérations versées par cette dernière société en contrepartie des services qui lui ont été rendus par la société Haarslev Group A/S. Il est constant que la société Haarslev Industrie A/S n'a ni facturé ni réalisé les prestations en contrepartie desquelles la société Haarslev Industries SAS a versé la somme soumise à la retenue à la source. Par suite, la société Haarslev Industrie A/S ne peut être regardée comme ayant été la bénéficiaire de cette somme et n'est dès lors pas recevable à contester la retenue à la source dont cette somme a été grevée.  
 Sur les conclusions en décharge présentées par la société Haarslev Group A/S : 
 En ce qui concerne l'incompatibilité des dispositions citées au point 2 de l'article 182 B du code général des impôts avec le droit de l'Union européenne : 
 5. Si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ceux-ci doivent l'exercer dans le respect du droit de l'Union européenne. 
 6. Il résulte d'une jurisprudence bien établie de la Cour de justice de l'Union européenne que, pour déterminer si une législation nationale relève de l'une ou l'autre des libertés fondamentales garanties par le traité, il y a lieu de prendre en considération l'objet de la législation en cause. 
 S'agissant de l'incompatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre circulation des capitaux :  
 7. Aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. / () ". Aux termes de l'article 56 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou lieu où les capitaux sont investis () ".  
 8. Il résulte de l'instruction que l'objet des dispositions citées au point 2 du c du I de l'article 182 B du code général des impôts est de soumettre à une retenue à la source les sommes versées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France  payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente, quels que soient les liens capitalistiques pouvant éventuellement exister, par ailleurs, entre le débiteur et le prestataire. De plus, les prestations en litige sont rendues par la société la société Haarslev Group A/S en vertu d'une convention de " management fees " et non en raison de sa qualité d'associé détenant indirectement la société Haarslev industries SAS. Ainsi, leur rémunération présente un caractère commercial et non financier. Par suite, la société Haarslev Group A/S ne peut utilement se prévaloir de l'incompatibilité de ces dispositions avec le principe de libre circulation des capitaux.  
 S'agissant de l'incompatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre prestation des services :  
 9. Aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. () ". L'article 57 du même traité précise : " Au sens des traités, sont considérées comme services les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes. / Les services comprennent notamment : / a) des activités de caractère industriel, / b) des activités de caractère commercial, / c) des activités artisanales, / d) les activités des professions libérales. / Sans préjudice des dispositions du chapitre relatif au droit d'établissement, le prestataire peut, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans l'État membre où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que cet État impose à ses propres ressortissants. " 
 10. Par un arrêt du 3 octobre 2006, affaire C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, la grande chambre de la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit que les articles 59 et 60 du traité CEE - aujourd'hui articles 56 et 57 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne - doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à une législation nationale en vertu de laquelle une procédure de retenue à la source de l'impôt est appliquée à la rémunération de prestataires de services non-résidents de l'État membre dans lequel les services sont fournis, alors que la rémunération versée aux prestataires résidents de cet État membre n'est pas soumise à une telle retenue. Dans ce même arrêt, elle a toutefois précisé que " les articles 59 et 60 du traité CEE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation nationale qui exclut que le destinataire de services, débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non-résident, déduise, lorsqu'il procède à la retenue à la source de l'impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l'État membre où est effectuée la prestation, alors qu'un prestataire de services résident de cet État ne serait soumis à l'impôt que sur ses revenus nets, c'est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels ". Par frais professionnels directement liées à l'activité, il y a lieu d'entendre les frais qui sont indissociables avec les recettes perçues quels que soient le lieu ou le moment où ces frais ont été exposés. Ils comprennent notamment la fraction des frais généraux susceptible d'être considéré comme nécessaire à la réalisation de la prestation. 
 11. Il résulte de l'instruction que la décision du 14 décembre 2020, admettant partiellement la réclamation de la société requérante, écarte la prise en compte des frais professionnels revendiqués au motif qu'ils ne sont pas justifiés. Ainsi, le service qui ne s'est pas opposé, par principe, à la déduction des frais afférents aux rémunérations litigieuses n'a pas adopté une position contraire au droit communautaire.  
 12. Dans l'arrêt Brisal -Auto Estradas do Litoral SA (affaire n° C-18/15 du 13 juillet 2016), la Cour de justice de l'Union européenne a rappelé que lorsque l'entreprise non résidente se prévaut de l'existence de frais présentant un lien direct avec la prestation rendue, elle doit être soumise aux mêmes exigences que les entreprises résidentes, notamment en matière de charge de la preuve. Pour justifier, ainsi qu'il lui incombe, les frais devant, selon elle, être déduits de l'assiette de la retenue à la source, la société Haarslev Group A/S invoque uniquement les modalités selon lesquelles sont déterminés les prix de transfert au sein du groupe Haarslev et se borne à soutenir que les valeurs des prestations qu'elle a réalisées pour le compte de ses filiales ne sont pas encore disponibles, sans plus d'explications, alors que les prestations en cause ont été réalisées en 2018 et facturées en juin et décembre 2018. La société requérante ne justifiant ni même ne chiffrant ses prétentions, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que l'imposition en litige serait constitutive d'une restriction à la liberté de prestation de services et méconnaîtrait ainsi les articles 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 14. La société Haarslev Group A/S invoque le bénéfice du point 130 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant juridique BOI-INT-CVB-DNK, publié le 28 juillet 2016, aux termes duquel : " () il est précisé que lorsqu'un contribuable résident du Danemark est imposé au titre des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts et apporte la preuve : que la mise en œuvre des dispositions prévues à cet effet par la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark et ; / - qu'il a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle il aurait été soumis s'il avait été résident de France et soumis à ce titre à une obligation fiscale illimitée (y compris, le cas échéant, les contributions et prélèvements sociaux). Il peut demander par voie contentieuse le reversement de la fraction de l'impôt payé en France qui excède celui auquel il aurait été soumis s'il avait été résident de France. Ce remboursement est limité à la fraction non imputable sur l'impôt dû au Danemark (cas d'un contribuable considéré comme domicilié fiscalement en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts) ". Le point 140 de ce même bulletin précise que " Pour déterminer le montant de l'éventuel reversement prévu au paragraphe précédent, il convient de déterminer le montant théorique de l'impôt qu'aurait acquitté un résident de France sur les revenus de source française concernés ".  
 15. L'imposition en litige ne procédant pas du rehaussement d'une imposition antérieure, mais constituant une imposition primitive, la société Haarslev Group A/S ne peut pas valablement invoquer les prévisions de cet extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 16. Si la société Haarslev Group A/S peut être regardée comme ayant fait application de l'interprétation de la loi fiscale qu'elle invoque, dans sa réclamation du 29 mai 2020, et comme n'ayant pu imputer la retenue à la source sur l'impôt dû au Danemark, dès lors que la société Haarslev Group Holding A/S, société mère de son groupe fiscalement intégré, redevable de l'impôt sur les sociétés au Danemark, a dégagé un résultat déficitaire en 2018 et n'a pas été imposée, elle n'établit pas que, si elle avait été résidente de France, l'imposition qu'elle aurait dû acquitter en France, sur la somme que lui a versée la société Haarslev Industries SAS, aurait été inférieure à la retenue à la source en litige, en se bornant à faire valoir le caractère déficitaire de son résultat global et de celui du groupe auquel elle appartient. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête des sociétés Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S doit être rejetée, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la demande de versement d'intérêts moratoires. 
 Sur les frais d'instance : 
 18. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, il y a lieu de rejeter les conclusions de la requête présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête des sociétés Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié aux sociétés Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 14 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. ALe président, 
 signé 
      F. Etienvre 
 La greffière d'audience, 
 signé 
 A. Bruézière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.