TA93 · 7ème Chambre — 5 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 11 février 2021, 15 septembre 2021 et 14 octobre 2021, M. D C, représenté par Me Marrer, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, à concurrence du montant de 250 752 euros, et des intérêts de retard y afférents, au titre des années 2015 à 2017; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale ne pouvait lui appliquer simultanément les dispositions du I et du II de l'article 155 A du code général des impôts alors même qu'il doit être regardé comme résident fiscal en Belgique en application de l'article 1 de la convention fiscale franco-belge ; 
 - en vertu du b du 1 de l'article 4B du code général des impôts, les dirigeants d'entreprise sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque les entreprises ont leur siège social en France et qu'elles y réalisent un chiffre d'affaire supérieur à 250 millions d'euros, or les sociétés A et B ne réalisent pas un tel chiffre d'affaires ; 
 - ces dispositions sont applicables sous réserve des conventions fiscales internationales et en application de l'article 11.1 de la convention fiscale franco-belge, laquelle est conforme au modèle OCDE, sa rémunération en qualité de président n'est imposable en France qu'au prorata des jours où il se trouvait physiquement présent en France pour exercer son activité ; 
 - s'agissant de l'année 2017, l'exercice de l'activité de direction depuis la France ne peut être présumé au regard de la nature de cette activité par référence à l'exercice de cette activité lors des exercices précédents ; 
 - s'agissant des années 2015 et 2016, il a exercé l'activité de direction en France par l'intermédiaire de la société A à hauteur de 67 jours en 2015 soit 92 018 euros de revenus pour un impôt sur le revenu de 13 556 euros et 97 jours en 2016 soit 142 015 euros et  
 39 672 euros au titre de l'impôt sur le revenu ; 
 - il exerce une activité de conception et de développement de nouveaux produits tels des sas de décontamination pour courrier ou trains roulant de véhicule en vue d'une protection contre les risque d'anthrax, ou encore des boucliers pour la police belge. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 22 juin et 28 septembre 2021, le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - dès lors que l'administration, en application du b du I. de l'article 4B, caractérise une activité professionnelle en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve qu'elle est exercée à titre accessoire, et si le requérant soutient que l'administration ne démontre pas la prépondérance du temps consacré à son activité en France par rapport à son activité belge, il n'en justifie pas alors que la charge de cette preuve lui incombe ; 
 - les dispositions du b du I de l'article 4B du code général des impôts invoquées par le requérant ne sont pas applicable à sa situation, car elles n'étaient pas encore en vigueur à la date de l'imposition ; 
 - l'article 155 A est applicable à la situation du requérant en raison de l'existence et de l'interposition de la société A dont il n'est ni allégué ni justifié qu'elle exercerait une activité industrielle ou commerciale autre que l'activité de direction de la société B  dont le siège est situé en France ; 
 - selon l'administration fiscale belge, la société A  a pris en charge 253 jours de nuitées en France à proximité du siège social de la société B  entre le 31 mars 2015 et le  
 31 décembre 2016, contrairement à ce que soutient le requérant et que la société A  n'exerce aucune autre activité industrielle et commerciale prépondérante autre que celle de la présidence de la société B  dès lors que son chiffre d'affaires résulte intégralement de sa présidence de la société française ; 
 - le requérant ne conteste pas avoir pris un certain nombre d'actes participant à la gestion de la société B tels des signatures de contrats de travail, ou l'exécution de nombreuses opération bancaires depuis la France en dehors de jours de présence en France déclarés ; 
 - en application du b du 1 du B de l'article 4 du code général des impôts, l'administration a uniquement recherché le lieu d'exercice de l'activité professionnelle du requérant de sorte que l'application de l'imposition de rémunération au prorata du temps effectivement passé en France, en application du c du 1 du B de l'article 4 de ce code n'est pas applicable à sa situation ; et l'article 4 A selon lequel les contribuables domiciliés en France sont assujettis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun fait obstacle à une imposition au prorata du temps passé en France ; 
 - les justificatifs produits ne sont pas de nature à démontrer que les prestations de services ont été effectuées depuis la Belgique pour le compte de la société A . 
 Un mémoire en défense présenté par le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France a été enregistré le 26 octobre 2021, mais il n'a pas été communiqué. 
 Par une ordonnance du 30 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée  
 au 2 mai 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôt sur le revenu, dans sa version consolidée au 7 juillet 2009 ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thébault, conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Therby-Vale, rapporteure publique. 
 Les parties n'étaient ni présentes ni représentées. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par une décision du 11 décembre 2020, le directeur du contrôle fiscal  
 d'Île-de-France a partiellement rejeté la réclamation préalable de M. C et a estimé que les sommes versées en 2015, 2016 et 2017 par la société B , localisée en France, à la société E (ci-après " A  "), société belge, actionnaire de la société B  et dont M. C est l'associé unique, étaient imposables au nom de M. C dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts dès lors que c'était ce dernier qui devait être regardé comme ayant réalisé les prestations de services de direction ayant donné lieu à de telles rémunérations. Par la présente requête, M. C demande la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision fondant l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celle qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité n'y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne qui a en France son foyer ou lieu de séjour principal, ou qui y exerce son activité professionnelle, ou qui y a le centre de ses intérêts économiques, doit être regardée comme fiscalement domiciliée en France. 
 4. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A./ II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 
 5. En premier lieu, le requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions du b du 1 de l'article 4B du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi du  
 28 décembre 2019 de finance pour 2020, dès lors qu'elles n'étaient pas encore en vigueur à la date des impositions litigieuses. 
 6. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société A , domiciliée en Belgique détient 3,08% du capital de la société B  et est détenue à 100 % par M. C qui en est le dirigeant et l'unique actionnaire depuis sa création en juin 2011. Si la société A  rémunère l'intéressé pour les services de prestation de direction qu'il effectue auprès de la société B , elle ne détient ni immobilisation, ni bureau mais a son siège au domicile de l'intéressé en Belgique. Il n'est par ailleurs pas établi que la société A  aurait une autre clientèle ou une autre activité économique que celle exercée pour le compte de la société B . Il en résulte que le centre des intérêts économiques de M. C, au sens des dispositions  
 du 1 de l'article 4B du code général des impôts, doit être regardé comme étant situé en France et non en Belgique. Par ailleurs, et en tout état de cause, s'il déclare qu'il a exercé l'activité de direction de la société B  en France par l'intermédiaire de la société A  seulement à hauteur de 67 jours en 2015 soit 92 018 euros de revenus pour un impôt sur le revenu de  
 13 556 euros et 97 jours en 2016 soit 142 015 euros et 39 672 euros au titre de l'impôt sur le revenu et qu'il ne peut être imposé en France qu'au prorata du temps passé pour l'exercice de son activité en France au nom de la société A , d'une part, il résulte des dispositions de l'article 4A rappelées au point 3 que dès lors que le domicile fiscal du contribuable est établi en France, l'intégralité de ses revenus doivent être imposés en France, et d'autre part, il ne résulte pas de l'instruction, notamment des échanges de mails produit par le requérant, que le service, sur la base des informations transmises par l'administration fiscale belge, qui a retenu que ce dernier aurait passé 253 jours sur la base des nuitées d'hôtel en France à proximité du siège de la B  entre le 31 mars 2015 et le 31 décembre 2016 se serait en tout état de cause mépris.  
 7. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que comme il a été dit au point précédent, la société B , société française, qui a une activité de conception et de fabrication de gaines souples destinées à l'industrie et à la réalisation d'équipements de sûreté dans les domaines de la sécurité civile et militaire, et qui emploie une vingtaine de salariés, est détenue à 96,92% par la famille C et à 3,08% par la société A , domiciliée en Belgique. La société A a pour objet la fourniture de prestations de services de direction. Ces deux sociétés ont, depuis une décision de l'assemblée générale des actionnaires de la société B  du  
 28 juin 2011 pour dirigeant la société A et par voie de conséquence, M. C qui en est l'unique actionnaire. Si M. C prétend avoir une activité de veille et de conception de matériels de sureté à usages civil et militaire et avoir dans ce cadre déposé plusieurs brevets et avoir des rapport réguliers avec ses commanditaires, notamment la police belge, il n'établit pas que la société A, qui ne détenait ni immobilisations, ni bureau, mais une simple adresse de domiciliation chez M. C, a, au cours des années en litige, exercé d'autre activité que la facturation de ses prestations de service de direction au profit de la société B, ou eu d'autres clients dès lors que les pièces produites, à savoir une liste des brevets déposés, libellée au nom de la société B. A cet égard, les échanges de mails avec les forces de l'ordre belge ne sont pas de nature à démontrer que ces activités étaient exercées au nom et pour le compte de la société A. En tout état de cause, M. C doit être regardé, en qualité d'unique actionnaire, comme ayant eu le contrôle de la société A pour la période en litige. Par suite, c'est à bon droit que les rémunérations perçues par cette dernière au titre des prestations de service exécutées en France par le requérant ont été imposées dans les mains de ce dernier dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et comme entrant dans les prévisions du I et du II de l'article 155 A du code général des impôts, dont il ne résulte d'aucun texte que l'administration fiscale ne pourrait faire une application combinée. 
 S'agissant de l'application de la convention franco-belge : 
 8. Aux termes de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente Convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. () ". 
 9. Il est constant que, s'agissant de la période antérieure au transfert de leur domicile en Belgique, le requérant a déclaré des salaires de source française et que son activité professionnelle a été exercée en France. Ainsi, non seulement les stipulations conventionnelles précitées ne s'opposent pas à l'imposition en France des salaires qu'il a perçus, mais elles la prévoient expressément. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'imposition par la France des revenus dont il a disposé avant le transfert de son domicile en Belgique méconnaîtrait les dispositions de l'article 11 de la convention signée entre la France et la Belgique le 
 10 mars 1964. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et au directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France. 
   
 Délibéré après l'audience du 21 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Nguër, première conseillère, 
 M. Thébault, conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 P. Thébault 
   
 Le président, 
 signé 
 J. Charret  
 La greffière, 
 signé 
 I. Serveaux  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2102000