TA77 · 3ème chambre — 4 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 I) Sous le n° 2102003, par une requête enregistrée le 4 mars 2021, la société par actions simplifiée Centre International de Formation et de Perfectionnement (SAS CIFOPE), représentée par Me Naim, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle n'a jamais reçu l'avis de mise en recouvrement émis le 15 juillet 2015 ; 
 - les prestations en cause étant effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, elles bénéficient de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 261 du code général des impôts ; 
 - cette exonération ne saurait être conditionnée à la production d'une attestation sans méconnaître les dispositions de l'article 132 1 i de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 juillet 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS CIFOPE ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 5 février 2024.  
 II) Sous le n° 2102004, par une requête enregistrée le 4 mars 2021, la société par actions simplifiée Centre International de Formation et de Perfectionnement (SAS CIFOPE), représentée par Me Naim, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les prestations en cause étant effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, elles bénéficient de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 261 du code général des impôts ; 
 - cette exonération ne saurait être conditionnée à la production d'une attestation sans méconnaître les dispositions de l'article 132 1 i de la directive 2006/112 CE du 28 novembre 2006. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 juillet 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS CIFOPE ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 16 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 5 février 2024.  
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jean, 
 - et les conclusions de Freydefont, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS CIFOPE a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Par une proposition de rectification en date du 1er octobre 2014, elle s'est vu notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. A la suite d'une seconde vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2015 au 31 mars 2018, elle s'est vu notifier, par une proposition de rectification datée du 12 novembre 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. 
 2. Par la requête enregistrée sous le n° 2102003, la SAS CIFOPE demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis. Par la requête enregistrée sous le n° 2102004, la SAS CIFOPE demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et des pénalités dont ils ont été assortis. 
 3. Ces deux requêtes concernent la situation d'un même contribuable et présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité () ". Aux termes de l'article R. 256-6 de ce livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l'" ampliation " prévue à l'article R. * 256-3 () ". Aux termes de l'article R. 256-7 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement est réputé avoir été notifié : / a) Dans le cas où l'" ampliation " a été effectivement remise par les services postaux au redevable ou à son fondé de pouvoir, le jour même de cette remise () ". 
 5. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement émis le 15 juillet 2015 a été adressé par courrier recommandé avec accusé de réception au siège social de la société et qu'elle en a accusé réception le 11 décembre 2017, ainsi qu'en atteste la signature du destinataire apposée dans le cadre prévu à cet effet. L'avis de réception mentionne par ailleurs comme référence " AMR 3742 M / 15 07 00004 ", de sorte que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration n'établit pas que ce pli contenait l'avis de mise en recouvrement du 15 juillet 2015. Dans ces conditions, conformément aux dispositions précitées de l'article R. 256-7 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement en cause doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié à la requérante à la date du 11 décembre 2017, le délai écoulé entre la date de l'avis de mise en recouvrement et celle de sa notification étant sans incidence sur la régularité de sa notification. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 259 du même code : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ". Aux termes de l'article 259 A de ce même code : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : / () 5° Lorsqu'elles sont matériellement exécutées ou ont effectivement lieu en France : / a) Les prestations de services fournies à une personne non assujettie ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que les prestations de services accessoires à ces activités () ". Aux termes de l'article 259 B du même code : " Par dérogation à l'article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu'elles sont fournies à une personne non assujettie qui n'est pas établie ou n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne : / () 4° Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines y compris ceux de l'organisation de la recherche et du développement ; prestations des experts-comptables ". 
 7. Il résulte des mentions des propositions de rectification du 1er octobre 2014 et du 12 novembre 2018 que la société requérante a considéré que les formations qu'elle dispense au profit d'institutions étatiques et d'administrations publiques africaines, dans son établissement situé à Thiais, constituaient des prestations de conseil exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 259 B du code général des impôts. Le service a toutefois retenu que les prestations de services en cause, réalisées en France au profit de clients non assujettis, entraient dans le champ d'application des dispositions précitées du a) du 5° de l'article 259 A du même code en se fondant notamment sur la dénomination de la société, à savoir " Centre International de Formation et de Perfectionnement ", sur ses statuts en vertu desquels celle-ci a notamment pour objet " l'organisation et la réalisation de formations personnelles et professionnelles, de séminaires et ateliers nationaux et internationaux ", mais également sur les thématiques des modules de formation proposés. Eu égard à ces éléments, c'est à bon droit que le service a considéré que les prestations en cause constituaient des activités éducatives au sens des dispositions du a) du 5° de l'article 259 A du code général des impôts, imposables en France à la taxe sur la valeur ajoutée compte tenu de leur lieu d'exécution.  
 8. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 131 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels ". Aux termes de l'article 132 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () / i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné () ". Aux termes de l'article 133 de cette directive : " Les États membres peuvent subordonner, au cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues à l'article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), l), m) et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : / a) les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies ; / b) ces organismes doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ; / c) ces organismes doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; / d) les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée () ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 261 du code général des impôts, pris pour l'application de l'article 132 de la même directive : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : () / 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / () de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation () ". Aux termes du II de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts dans sa version applicable au litige : " Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration mentionnée à l'article L. 6351-1 du code du travail ou qui bénéficient d'un des agréments mentionnés aux articles L. 6332-1, L. 6332-7 et L. 6332-19 du même code peuvent obtenir l'attestation. / En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail (). Le demandeur doit être à jour de ses obligations résultant de l'article L. 6352-11 du code du travail () ". L'article 202 B de la même annexe dispose : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande () ". Enfin, aux termes de l'article L. 6351-1 du code du travail dans sa version applicable au litige : " Toute personne qui réalise des prestations de formation professionnelle continue au sens de l'article L. 6313-1 dépose auprès de l'autorité administrative une déclaration d'activité, dès la conclusion de la première convention de formation professionnelle ou du premier contrat de formation professionnelle, conclus respectivement en application des articles L. 6353-2 et L. 6353-3. / L'autorité administrative procède à l'enregistrement de la déclaration sauf dans les cas prévus par l'article L. 6351-3 ". 
 10. Les dispositions précitées du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, en tant qu'elles prévoient que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée est subordonnée à la production d'une attestation délivrée sur demande du contribuable, ont pour effet de créer un droit d'option en dehors des cas limitativement prévus par les dispositions de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 et ne sont, dans cette mesure, pas compatibles avec elles. Toutefois, l'incompatibilité des dispositions susmentionnées du code général des impôts ne suffit pas, à elle seule, à ouvrir droit pour l'intéressé à cette exonération qui ne peut être accordée qu'aux personnes de droit privé qui satisfont aux conditions de fond, telles qu'elles sont définies par les dispositions législatives et réglementaires, pour entrer dans le régime de l'exonération. 
 11. Si elle invoque le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du a. du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, la société requérante, qui n'établit pas avoir procédé à la déclaration d'activité prévue par l'article L. 6351-1 du code du travail, ne démontre pas satisfaire aux conditions définies par les dispositions législatives et réglementaires pour en bénéficier. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à se prévaloir du bénéfice de ladite exonération. 
 12. Il résulte de ce qui précède que la SAS CIFOPE n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à SAS CIFOPE la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2102003 et n° 2102004 de la SAS CIFOPE sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée CIFOPE et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Meyrignac, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. Jean      Le président, 
 Signé : N. Le Broussois       
 Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 Nos 2102003