TA59 · 4ème Chambre — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 18 mars 2021, la société par actions simplifiée Promaxim, représentée par Me Coulon, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de corriger les erreurs commises par l'administration dans la détermination des résultats des exercices clos du 31 mai 2012 au 31 mai 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le service ayant modifié le fondement légal et les motifs de la rectification après avoir dégrevé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement par avis du 14 décembre 2018, en se fondant non plus sur les énonciations du paragraphe n° 10 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10, mais sur la réponse ministérielle à M. A, sénateur, du 17 mai 2018, il était tenu de lui adresser une nouvelle proposition de rectification ; en l'absence de nouvelle proposition de rectification ouvrant un nouveau délai de réponse, la procédure d'imposition est irrégulière ; 
 - la lettre d'information du 27 novembre 2018 ne mentionne pas le délai de réponse de trente jours qui lui était ouvert ; 
 - la lettre d'information du 23 septembre 2019 a été adressée postérieurement à l'expiration du délai de reprise, de sorte que le service ne pouvait pas régulièrement mettre en recouvrement des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 mai 2013 et 31 mai 2014 ; 
 - contrairement à ce qu'a estimé le service vérificateur, elle n'a commis aucun acte anormal de gestion en fixant le montant des refacturations de frais à ses filiales, qui n'est ni insuffisant, eu égard au prix qui serait payé pour les mêmes prestations obtenues d'une entreprise indépendante, ni contraire à ses intérêts propres, l'aide consentie aux filiales étant une aide ponctuelle au démarrage de l'activité, étant précisé qu'il convient, pour l'exercice clos le 31 mai 2012 en particulier, de tenir compte des coûts de constitution du groupe, qui n'ont pas été refacturés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juillet 2021, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société Promaxim ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance en date du 16 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 avril 2022. 
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l'instruction par lettres du 15 mars 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lemaire, 
 - et les conclusions de Mme Lançon, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Promaxim, qui exerce une activité de holding, a fait l'objet de vérifications de comptabilité à l'issue desquelles le service vérificateur a considéré qu'elle avait facturé à un prix très inférieur à leur coût de revient réel les prestations de services qu'elle avait effectuées au profit de ses filiales au cours des exercices clos les 31 mai 2012, 31 mai 2013, 31 mai 2014 et 31 mai 2015, et que cette insuffisance de facturation était constitutive d'un acte anormal de gestion. À l'issue de ces contrôles, le service a réintégré aux résultats de la société Promaxim des sommes correspondant à son estimation des recettes auxquelles elle avait ainsi renoncées et a, en conséquence, rectifié les résultats qu'elle avait déclarés au titre des exercices clos les 31 mai 2012, 31 mai 2013, 31 mai 2014 et 31 mai 2015. La société Promaxim doit être regardée comme demandant au tribunal de corriger les erreurs qui auraient été commises par l'administration dans la détermination des résultats de ces exercices. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Il résulte de l'instruction que, par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, le service vérificateur a informé la société Promaxim qu'il envisageait de rectifier les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait souscrites au titre de la période de mai à juillet 2015, lesquelles ne mentionnaient aucun chiffre d'affaires alors qu'elle était redevable de la taxe collectée, qui devait être liquidée sur le prix total des cessions, à raison des livraisons de terrains à bâtir réalisées au cours de cette période. Par une lettre du 27 novembre 2018, le service vérificateur a indiqué à la société Promaxim que la taxe due devait être liquidée selon le régime de la marge prévu à l'article 268 du code général des impôts et il a, par suite, corrigé à la baisse les rectifications proposées. Il a également corrigé le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 31 mai 2015 en déduisant le supplément de taxe sur la valeur ajoutée résultant de cette rectification, en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, et en rehaussant ce résultat du " profit sur le Trésor " correspondant. Par une décision du 22 juillet 2019, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord a procédé au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été mis en recouvrement sur cette base par avis du 14 décembre 2018, en informant la société Promaxim de la persistance de son intention de l'imposer. Par une lettre du 23 septembre 2019, le service a de nouveau indiqué à cette société, outre la période d'imposition, les motifs et les montants des rectifications envisagées, ainsi que leur fondement légal, et il lui a ouvert un délai de trente jours pour présenter ses observations. En l'absence de nouvelles observations du contribuable, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement par avis du 24 décembre 2019. 
 3. En premier lieu, la circonstance que la lettre du 27 novembre 2018 mentionnée au point précédent n'ait pas ouvert à la société Promaxim un délai de réponse de trente jours pour présenter ses observations est par elle-même sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition en litige, le service vérificateur ayant repris la procédure d'imposition à ce stade en envoyant la lettre du 23 septembre 2019 mentionnée au même point. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". 
 5. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 2, que si, par la lettre du 23 septembre 2019, le service vérificateur a modifié les rectifications apportées au résultat de l'exercice clos le 31 mai 2015 de la société Promaxim, en déduisant le supplément de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe collectée se rapportant aux cessions réalisées au cours du mois de mai 2015, en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, et en rehaussant ce résultat du " profit sur le Trésor " en résultant, cette lettre, qui mentionnait l'exercice d'imposition, les motifs et les montants des rectifications envisagées, ainsi que leur fondement légal, et qui a ouvert un nouveau délai de trente jours pour permettre à la société contribuable de présenter ses observations sur ces rectifications, équivalait à une nouvelle proposition de rectification. Dans ces conditions, la société Promaxim n'est pas fondée à soutenir que le service vérificateur a modifié les rectifications sans lui avoir adressé une nouvelle proposition de rectification et que la procédure d'imposition est, pour ce motif, irrégulière. 
 Sur le bien-fondé des corrections apportées aux résultats déclarés : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour () l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () ". Aux termes de l'article L. 190 de ce livre : " Les réclamations relatives aux impôts () établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire (), même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57 () ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente, à compter de la notification de l'avis rendu par cette commission. / () ". 
 7. Pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, la réduction par l'administration fiscale du résultat déficitaire déclaré par un contribuable assujetti à l'impôt sur les sociétés est régulièrement établie, en l'absence d'observations régulières sur les rectifications proposées, dès lors que la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 de ce livre, qui doit être suffisamment motivée, a été régulièrement notifiée avant la date d'expiration du délai que ces dispositions prévoient. Le contribuable peut alors demander la correction des erreurs que le service aurait commises dans la détermination de son résultat déficitaire, par une réclamation qui est recevable dès l'expiration du délai de réponse qui lui avait été imparti pour présenter ses observations sur les rectifications proposées. 
 8. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 22 décembre 2016, la société Promaxim a été régulièrement informée des rectifications que le service vérificateur entendait apporter aux résultats déclarés au titre des exercices clos les 31 mai 2013 et 31 mai 2014. Cette proposition de rectification, qui mentionnait les motifs et les montants des rectifications envisagées, leur fondement légal, l'imposition et les exercices d'imposition concernés, était suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, elle a été régulièrement notifiée le 26 décembre 2016 à la société Promaxim, qui n'a pas présenté d'observations sur les rectifications qui lui avaient ainsi été proposées, les observations présentées le 23 février 2017 portant sur les rectifications relatives à l'exercice clos le 31 mai 2015 et sur celles proposées en matière de taxe sur la valeur ajoutée à raison de livraisons de terrains à bâtir au cours des mois de mai à juillet 2015. Dans ces conditions, et sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de l'envoi d'une lettre d'information le 23 septembre 2019, qui ne concernait que les rectifications que le service envisageait d'apporter aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait souscrites et au résultat déclaré au titre de l'exercice clos le 31 mai 2015, les corrections apportées aux résultats déficitaires des exercices clos les 31 mai 2013 et 31 mai 2014 ont été établies avant l'expiration du délai de reprise prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'expiration du délai de prescription du droit de reprise ne peut qu'être écarté. 
 9. En second lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 10. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification des 21 décembre 2015 et 22 décembre 2016, que, par un contrat d'assistance du 1er juin 2011 conclu avec les sociétés Logehome Odéon et Logehome Panthéon, qui débutaient leur activité, qui exerçaient une activité d'agence immobilière et dont elle détenait 10  % des parts, la société Promaxim s'est engagée à assurer le suivi de leur activité commerciale, leur étude technique, leur financement, leur gestion et leur direction administrative dans les domaines commercial, technique, comptable, financier et social, en contrepartie d'une somme calculée par application d'un coût forfaitaire par dossier d'un montant de 350 euros, comprenant une marge de 10 %, déterminé à partir d'une estimation des charges fixes et de personnel de l'exercice clos le 31 mai 2012 se rapportant à la réalisation de ces prestations, d'un montant de 269 000 euros, et d'une prévision de 850 dossiers traités par an. L'article 3 de ce contrat, qui fixait les modalités de rémunération des prestations, prévoyait " une régularisation () en fin d'année en fonction des différentes charges engagées pour la réalisation du présent contrat ", ainsi qu'une actualisation du " coût dossier ", " si nécessaire, chaque année en fonction des charges engagées par l'exercice précédent ". Le service vérificateur a constaté que la société Promaxim avait facturé à ses filiales les prestations d'assistance qu'elle avait réalisées pour leur compte en fonction du nombre de dossiers effectivement traités, sans régularisation en fin d'année et sans actualisation du coût forfaitaire, en dépit des stipulations précitées de l'article 3 du contrat du 1er juin 2011, pour des montants s'élevant à 41 000 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2012, 121 700 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2013, 183 750 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2014 et 187 950 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2015. Le service a également constaté que ces montants étaient substantiellement inférieurs aux charges directes et indirectes effectivement supportées à raison de la seule réalisation de ces prestations et augmentées de la marge de 10 % prévue par le contrat, qui s'élevaient à 262 430 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2012 et, pour les trois exercices suivants, au cours desquels la société Promaxim avait également exercé une activité de rénovation de maisons d'habitation et une activité de marchand de biens, à 272 154 euros, 355 089 euros et 358 398 euros, ces montants ayant été déterminés en tenant compte des charges correspondant exclusivement à l'activité de prestations de services aux filiales, en neutralisant celles correspondant exclusivement aux autres activités exercées et, en l'absence de tout élément fourni au vérificateur au cours des opérations de contrôle, en retenant 70 % des charges engagées à raison de l'ensemble des activités.  
 11. D'une part, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que les montants facturés par la société Promaxim à ses filiales en rémunération des prestations d'assistance réalisées pour leur compte ont été calculés par application d'une méthode déconnectée des charges qu'elle avait effectivement supportées à ce titre, cette méthode conduisant à moduler en fonction du nombre de dossiers traités des charges supportées par la société requérante mais incombant en totalité aux filiales, telles que les loyers correspondant aux locaux qu'elles occupent, les travaux réalisés dans ces locaux ou les frais des véhicules qu'elles utilisent, et ne pouvant dès lors pas être regardée comme une méthode qu'aurait normalement mise en œuvre un prestataire indépendant pour fixer le coût des prestations. Les charges effectivement supportées par la société Promaxim à raison des prestations de services effectuées pour le compte de ses filiales s'élèvent à des montants très supérieurs aux sommes qu'elle leur a facturées, le coût forfaitaire prévu par le contrat du 1er juin 2011 ayant été déterminé sur la base d'un nombre annuel de dossiers traités particulièrement important pour des sociétés débutant leur activité et ce coût n'ayant pas été actualisé pour tenir compte des charges réellement engagées, alors que les stipulations de l'article 3 de ce contrat en prévoyaient l'actualisation en fonction de l'importance de ces charges. En dépit des stipulations du même article, qui le prévoyaient également, la société Promaxim s'est abstenue de facturer à ses filiales des sommes complémentaires à titre de régularisation, eu égard aux charges effectivement supportées. Dans ces conditions, la société Promaxim doit être regardée comme ayant renoncé aux recettes auxquelles elle pouvait prétendre en application des stipulations du contrat d'assistance. 
 12. D'autre part, en soutenant qu'elle a consenti à ses filiales une aide ponctuelle au démarrage de leur activité, la société Promaxim, qui ne détenait qu'une participation très minoritaire au capital de ces sociétés, n'apporte aucun élément de nature à établir qu'ainsi qu'elle le soutient, elle a agi dans son propre intérêt en renonçant à appliquer les stipulations du contrat d'assistance prévoyant l'actualisation du coût forfaitaire de ses prestations et une régularisation en fonction des charges réelles supportées. En outre, si la société requérante soutient qu'elle n'a pas refacturé aux sociétés Logehome Odéon et Logehome Panthéon, qui appartenaient au même groupe informel, les coûts de " constitution du groupe ", en tout état de cause, elle n'apporte aucun élément de nature à établir l'existence et le montant des coûts allégués. 
 13. Enfin, si la société Promaxim soutient qu'il convient de ne retenir, pour déterminer l'insuffisance de facturation au titre de l'exercice clos le 31 mai 2012, que 70 % des charges supportées au titre de cette exercice, il résulte de l'instruction qu'elle avait pour seule activité, au cours de cet exercice, la réalisation des prestations de services au profit de ses filiales et elle n'apporte en tout état de cause aucun élément de nature à établir l'existence de charges qui n'auraient pas été supportées totalement ou partiellement à raison de cette activité. 
 14. Il résulte de tout ce qui a été dit aux points 10 à 13 que l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que la société Promaxim a fixé la rémunération des prestations de services qu'elle a rendues à ses filiales au cours des exercices en litige dans des conditions caractérisant une renonciation à recettes constitutive d'un acte anormal de gestion. Le service était dès lors fondé à réintégrer aux résultats de ces exercices des sommes correspondant aux recettes auxquelles la société Promaxim avait ainsi renoncées et correspondant à la différence entre les charges qu'elle avait effectivement supportées à raison de cette activité, augmentées de la marge de 10 % prévue par le contrat d'assistance du 1er juin 2011, et les montants qu'elle avait facturés à ses filiales. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Promaxim n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a commis des erreurs dans la détermination de ses résultats des exercices clos les 31 mai 2012, 31 mai 2013, 31 mai 2014 et 31 mai 2015. Ses conclusions à fin de correction doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Promaxim est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Promaxim et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 15 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Bergerat, première conseillère, 
 - Mme Courtois, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Signé 
 S. BERGERATLe président-rapporteur, 
 Signé 
 O. LEMAIRE 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,