TA86 · 1ère chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 juillet 2021, M. B A, représenté par Me Renner, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes, mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 mars 2019 ; 
 2°) d'ordonner la restitution de la somme de 19 880 euros correspondant au montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, prélevée sur son compte bancaire à la suite d'un avis à tiers détenteur émis le 26 janvier 2021, augmentée des intérêts de retard courant à compter de la notification des réclamations notifiées le 5 mars 2021 avec capitalisation des intérêts ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la décision du 28 mai 2021 par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation préalable n'a pas été signée par une autorité compétente ; 
 - la procédure d'imposition et de recouvrement est irrégulière en ce que la décision de rejet de sa réclamation, l'avis de mise en recouvrement de l'imposition en litige et la mise en demeure valant commandement de payer qui lui a été adressée, n'ont pas été précédés de l'envoi d'un titre de perception pour le recouvrement de cette seule imposition supplémentaire, sans les pénalités, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 252 A du code général des impôts ;  
 - le 10 juillet 2014, la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi du Poitou-Charentes lui a délivré une attestation au titre de plusieurs prestations de formation professionnelle, conduites notamment auprès du centre communal d'action sociale de Poitiers, de la communauté d'agglomération du Grand Poitiers, qui ouvraient droit à exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - ces formations ont été prises en charge par les employeurs et entrent dans la catégorie de la formation professionnelle continue, telle que définie par l'article L. 6311-1 du code du travail ; 
 - ces formations sont, par suite, exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 261 du code général des impôts.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 décembre 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que si M. A demande que soit prononcée la décharge de l'obligation de payer résultant de la mise en demeure valant commandement de payer émise le 15 janvier 2021 par le comptable du service des impôts des entreprises de Poitiers et de la saisie administrative à tiers détenteur du 26 janvier 2021 ainsi que le paiement d' intérêts de retard, de telles conclusions, qui relèvent du contentieux du recouvrement, sont irrecevables dans un litige d'assiette. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Boutet, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Nibaudeau, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A exerce depuis le 1er février 2009 une activité de conseil et d'hypnothérapeute en tant qu'entrepreneur individuel. A l'issue d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 mars 2019, l'administration fiscale lui a notifié le 14 octobre 2019 une proposition de rectification comportant, au titre de cette même période, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Par une lettre du 23 janvier 2020, l'administration fiscale a maintenu partiellement ce rappel de TVA, à hauteur de 19 036 euros. Cette imposition supplémentaire a été mise en recouvrement le 4 janvier 2021, assortie de 844 euros d'intérêts de retard. Le 15 janvier 2021, l'administration fiscale a mis l'intéressé en demeure de payer ces sommes, lesquelles ont fait l'objet le 26 janvier 2021 d'une saisie administrative à tiers détendeur auprès de l'établissement gérant le compte bancaire de M. A. Le requérant demande la décharge de cette imposition supplémentaire ainsi que la décharge de l'obligation de payer les sommes correspondantes. 
 Sur l'irrecevabilité des conclusions de recouvrement : 
 2. Si M. A demande la décharge de l'obligation de payer la somme résultant de la mise en demeure qui lui a été adressée le 15 janvier 2021 et de la saisie administrative à tiers détenteur du 26 janvier 2021 ainsi que le versement d'intérêts de retard sur les sommes ainsi recouvrées, cette demande qui participe du contentieux du recouvrement est, en tout état de cause, irrecevable dans le cadre d'un contentieux d'assiette.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 252 A du livre des procédures fiscales : " Constituent des titres exécutoires les arrêtés, états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l'Etat, les collectivités territoriales ou les établissements publics dotés d'un comptable public délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu'ils sont habilités à recevoir. " 
 4. Il ne résulte pas de ces dispositions, ni d'aucune autre disposition légale ou réglementaire, que l'avis de mise en recouvrement devrait être précédé d'un titre de perception dépourvu des intérêts de retard, dont l'application n'est pas subordonnée à l'émission d'un titre exécutoire préalable pour le recouvrement de l'imposition en cause, mais de la seule application des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, dès lors que cette imposition n'a pas été acquittée dans le délai légal. Par suite, le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier pour n'avoir pas été précédé d'un autre titre de perception pour le recouvrement du seul rappel d'imposition, sans les intérêts de retard, manque en droit.  
 5. En deuxième lieu, les vices qui entachent soit la procédure d'instruction par l'administration de la réclamation préalable d'un contribuable, soit la décision par laquelle cette réclamation est rejetée, sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions contestées. Il en résulte que le moyen tiré par le requérant de ce que la décision rejetant sa réclamation serait entachée d'incompétence, est inopérant. 
 Sur le bienfondé de l'imposition : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : () 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : () de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. " L'article 202 A de l'annexe II du même code précise : " I. - Pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande () à la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi () dont le demandeur relève () / II. - Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration mentionnée à l'article L. 6351-1 du code du travail ou qui bénéficient d'un des agréments mentionnés aux articles L. 6332-1 et L. 6332-7 du même code peuvent obtenir l'attestation. / En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail ou relève des missions légalement dévolues aux organismes paritaires agréés. Le demandeur doit être à jour de ses obligations résultant de l'article L. 6352-11 du code du travail. " Selon l'article 202 B de la même annexe : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes paritaires agréés. Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation. " Enfin, aux termes de son article 202 D : " Les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application des articles 202 A à 202 C et s'assurent notamment que les opérations qui ouvrent droit à exonération relèvent d'une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue ". 
 7. Il résulte des dispositions citées ci-dessus au point 4 que l'administration compétente, saisie d'une demande de délivrance de l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, y fait droit après avoir vérifié que l'organisme qui la sollicite remplit les conditions auxquelles elle est subordonnée et, notamment, celle tenant à ce que l'activité au titre de laquelle il demande l'attestation relève de la formation professionnelle continue. Il résulte en outre du II de l'article 202 A et de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts que l'attestation entraîne reconnaissance du droit au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée.  
 8. Si elle ne constitue, en toute hypothèse, dès lors qu'elle n'émane pas de l'administration chargée d'établir, de recouvrer et de contrôler la taxe sur la valeur ajoutée, ni une prise de position opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni un agrément régi par les articles 1649 nonies et 1649 nonies A du code général des impôts, l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts présente néanmoins le caractère d'une décision créatrice de droits au profit de son bénéficiaire.   
 9. Il en résulte que, lorsque l'administration fiscale constate à l'occasion du contrôle mentionné à l'article 202 D de l'annexe II au code général des impôts que l'activité au titre de laquelle un organisme s'est vu délivrer l'attestation prévue au a du 4° du 4 de l'article 261 du même code n'entre pas dans le champ de la formation professionnelle continue, l'administration fiscale ne peut, sauf à ce que l'attestation ait été obtenue par fraude, remettre en cause pour le passé l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne peut le faire qu'à raison des opérations réalisées à compter de l'abrogation de l'attestation par l'administration qui l'a délivrée, si tel a été le cas. A défaut d'abrogation, l'administration fiscale tient aussi de l'article 202 D de l'annexe II le pouvoir de remettre en cause le bénéfice de l'exonération à raison des opérations réalisées à compter de la notification à l'intéressé des résultats du contrôle. Le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne saurait, en revanche, être remis en cause pour la période antérieure. 
 10. Toutefois, dès lors qu'en vertu du second alinéa de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle constate, à l'occasion du contrôle, que l'organisme a appliqué l'exonération de taxe à des opérations autres que celles correspondant à l'activité au titre de laquelle il a obtenu l'attestation, de procéder, dans le délai de reprise déterminé par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, au rappel des droits éludés à raison de ces opérations. 
 11. En l'espèce, M. A s'est vu délivrer, le 10 juillet 2014, par la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi (DIRECCTE) du Poitou-Charentes l'attestation prévue par les dispositions de l'article 261 du code général des impôts. Toutefois, lors des opérations de vérification, puis à l'occasion des observations qu'il a faites à la proposition de rectification, M. A, qui était seul à pouvoir disposer d'éléments de nature à justifier du rattachement de ses prestations à une activité de formation professionnelle continue, n'a produit à cet effet des justificatifs qu'en ce qui concerne certains contrats conclus pour la formation des infirmières de trois établissements hospitaliers, ainsi que pour des prestations de formation dispensées auprès de la communauté d'agglomération du Grand Poitiers, de GrandLyon Habitat et du centre communal d'action sociale de Poitiers, toutes prestations que l'administration avait d'ores et déjà acceptées comme ouvrant droit à exonération de la taxe sur la valeur ajoutée. Pour le surplus, M. A ne fournit pas d'autre élément, dans le cadre de la présente instance, que la première page, non signée ni paraphée, d'une convention conclue, à une date inconnue, avec le " CFAI PC ", pour une formation à l'utilisation d'un logiciel, sans qu'il puisse en être utilement déduit que cette formation correspond à de la formation professionnelle continue, au sens des dispositions du code du travail. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction qu'à l'exception des prestations dont l'administration a d'ores et déjà admis qu'elles étaient exonérées de TVA, le surplus des activités de formation exercées par M. A pendant la période en litige, au demeurant postérieure à l'attestation délivrée par la DIRECCTE, ne peut être considéré comme se rattachant à une activité de formation professionnelle continue. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération de TVA pour le surplus de ses prestations.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A ne peut qu'être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Crosnier, premier conseiller, 
 M. Pinturault, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 M. PINTURAULT 
 Le président, 
 Signé 
 L. CAMPOY La greffière, 
 Signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
  Pour expédition conforme, 
  Pour la greffière en chef par intérim, 
  La greffière, 
       Signé 
 D. GERVIER