TA83 · 4ème chambre — 11 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 23 juillet 2021, la présidente du tribunal administratif de Nice a, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis au tribunal administratif de Toulon la requête enregistrée le 15 juillet 2021, présentée par M. et Mme C et D A B.  
 Par cette requête, M. et Mme A B, représentés par Me Pelloux, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le refus par le service d'imputer, sur le rehaussement des revenus fonciers au titre de l'année 2016, les déficits fonciers des années antérieures à 2016 et non encore utilisés, méconnaît les dispositions combinées de l'article 1731 bis et du I de l'article 156 du code général des impôts ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée par le service sur le fondement du a de l'article 1729 du même code, n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 janvier 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants sont inopérants ou infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 20 novembre 2023 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A B détiennent chacun la moitié du capital social de la société civile immobilière (SCI) CMS Capitou exerçant une activité de location de biens immobiliers et dont Mme A B est la gérante. Cette société, imposée selon le régime des sociétés de personnes défini à l'article 8 du code général des impôts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, étendue jusqu'au 
 31 décembre 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rappels de cette taxe et de droits d'enregistrement par une proposition de rectification du 12 juin 2019. Tirant les conséquences des constatations opérées dans le cadre de cette procédure, l'administration a opéré un contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M. et Mme A B et mis à la charge de ces derniers, par une proposition de rectification du 20 juin 2019, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017, établis selon la procédure de rectification contradictoire. Leur réclamation du 2 décembre 2020 ayant été rejetée le 11 mai 2021, M. et Mme A B demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré : 
 2. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 4. Il ressort de la proposition de rectification du 20 juin 2019 qu'au titre de l'année 2016, la SCI CMS Capitou a déclaré des revenus fonciers nets d'un montant de 30 652 euros, provenant de loyers versés par la société à responsabilité limitée (SARL) TDA. Le vérificateur a relevé qu'alors que de tels revenus fonciers nets étaient imposables au nom de chaque associé de la SCI à hauteur de ses droits dans le capital de celle-ci en application de l'article 8 du code général des impôts, M. et Mme A B n'avaient pas mentionné, sur leur déclaration de revenus de l'année 2016, ces revenus qui devaient, par conséquent, être réintégrés à leur revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers. Les requérants ne contestent pas cette omission déclarative ni, par suite, l'élément matériel du manquement. Par ailleurs, pour établir l'intention des époux A B d'éluder l'impôt, le vérificateur s'est fondé sur la triple circonstance, d'abord, qu'en tant que seuls associés de la SCI CMS Capitou et au surplus en tant que gérante concernant Mme A B, les intéressés ne pouvaient pas ignorer que cette société avait réalisé et déclaré des revenus fonciers nets d'un montant de 30 652 euros au titre de l'année 2016 ni qu'ils devaient faire figurer ces revenus dans leur déclaration de revenus pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la SCI c'est-à-dire 100 %, ensuite, qu'en tant qu'associée unique et gérante de la SARL TDA, Mme A B connaissait l'existence de ces revenus puisqu'ils provenaient des loyers versés par cette société à la SCI CMS Capitou et, enfin, que les intéressés n'ont pas reporté ces revenus sur leur déclaration de revenus pour 2016 alors qu'ils n'ont pas manqué d'y reporter un déficit foncier de 23 177 euros. Au surplus, ainsi qu'il est soutenu dans le mémoire en défense, le montant des revenus fonciers nets imposables entre les mains des époux A B, soit 30 652 euros, est supérieur au report de déficit foncier mentionné dans leur déclaration de revenus fonciers, soit 23 177 euros, de sorte que les requérants ne pouvaient pas estimer de bonne foi n'avoir rien à déclarer du fait de ce report de déficit. De telles circonstances réunies sont suffisantes pour permettre à l'administration d'établir le caractère intentionnel du manquement. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le vérificateur ne s'est pas fondé sur la seule importance des revenus non déclarés ni n'a inversé la charge de la preuve. Le vérificateur n'a pas non plus tenté de les " induire en erreur " en mentionnant, dans la proposition de rectification, l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts, dès lors que cette mention n'apparaît qu'au sein du tableau récapitulant les conséquences financières du contrôle, lequel indique en préambule qu'il tient compte d'autres rappels précédemment notifiés aux intéressés en matière d'impôt sur le revenu au titre des mêmes années. Enfin, les allégations des requérants relatives à la société Floralex et à son gérant et associé unique sont sans rapport avec le présent litige. Dans ces conditions, M. et Mme A B ne sont pas fondés à contester la pénalité de 40 % pour manquement délibéré qui leur a été infligée. 
 En ce qui concerne le refus d'imputation des déficits fonciers : 
 5. Aux termes du 1 de l'article 1731 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l'article 156 () ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues () à l'article 1729 () ". 
 6. Selon l'article 156 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / () 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes () ". 
 7. M. et Mme A B soutiennent que l'administration aurait fait une application erronée des dispositions combinées de l'article 1731 bis et du I de l'article 156 du code général des impôts en refusant l'imputation, sur les revenus fonciers qu'ils ont omis de déclarer au titre de l'année 2016 pour un montant de 30 652 euros, des déficits fonciers constatés au titre des années antérieures à 2016, reportés sur leurs déclarations successives de revenus fonciers depuis 2014 sans avoir été imputés, pour un montant de 23 117 euros. Les requérants, qui se fondent sur les dispositions du premier alinéa du I de l'article 156 mentionnant le " déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ", font valoir que ces dispositions ne sont applicables qu'aux déficits catégoriels de l'année imputables sur le revenu global, à l'exclusion des déficits catégoriels des années antérieures non encore utilisés. Toutefois, l'article 1731 bis ne renvoie pas seulement aux déficits mentionnés au premier alinéa du I de l'article 156 mais à l'ensemble des déficits mentionnés par le I de cet article. Or, les dispositions précitées du 3° de ce I, que les requérants omettent de prendre en compte, mentionnent les " déficits fonciers, [qui] s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ". Il résulte de ces dispositions que les déficits fonciers, constatés au titre de l'année d'imposition ou d'une année antérieure, figurent parmi les déficits mentionnés au I de l'article 156. Dès lors, contrairement à ce que soutiennent les époux A B, de tels déficits ne peuvent, en application de l'article 1731 bis précité, s'imputer sur les rehaussements et droits ayant donné lieu à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue au a de l'article 1729. Dès lors que, comme il a été indiqué au point 4, l'administration a appliqué à bon droit cette majoration au titre des revenus fonciers que M. et Mme A B avaient omis de déclarer pour l'année 2016, les déficits fonciers dont se prévalent les requérants ne pouvaient pas être imputés sur le rehaussement dont ils ont fait l'objet. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 8. Il résulte de ce qui précède que les époux A B ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions et pénalités litigieuses. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. et Mme A B. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et D A B et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 20 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Cros, premier conseiller, 
 M. Martin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 G. GUTH 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.