TA63 · Chambre 1 — 10 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 28 septembre 2021, et des mémoires, enregistrés les 22 mars 2022 et 13 juin 2022, M. et Mme C, représentés par Me Moyaert, doivent être regardés comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - s'agissant de l'affectation de l'immeuble à usage d'habitation avant les travaux : leur appartement ainsi que l'ensemble immobilier dans lequel il se situe est à usage d'habitation et a conservé cet usage après le commencement des travaux en litige ; les travaux en litige n'ont pas eu pour objet ni pour effet d'accroître sa surface habitable ;  
 - selon la jurisprudence du Conseil d'Etat et du paragraphe 120 de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-20-20160530, sont déductibles pour la détermination du revenu net, en tant que dépenses d'amélioration, les travaux qui pour effet de permettre l'aménagement de locaux d'habitation dans des locaux affectés auparavant à un autre usage, lorsque ceux-ci ont porté sur un immeuble originellement affecté à l'habitation et que l'occupation temporaire de cet usage ne s'est pas accompagnée de travaux modifiant la conception, l'aménagement structurel ou les équipements dudit immeuble ; la preuve de la réalisation de tels travaux appartient à l'administration ; dès lors, l'administration ne saurait se prévaloir d'une occupation temporaire de l'immeuble à des fins d'enseignement, puisse-t-elle avoir été de cinquante ans, pour en déduire qu'il n'est plus affecté à usage d'habitation ; en tout état de cause, l'occupation temporaire de l'immeuble à usage d'enseignement ne s'est pas accompagné de travaux qui ont eu pour but de modifier la structure de l'immeuble ; 
 - ni la surface habitable de l'immeuble ni le volume bâti préexistant n'ont augmenté ;  
 - les travaux en litige sont des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration au sens des paragraphes 10 et 70 de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ; les travaux réalisés n'ont pas apporté de modification importante au gros œuvre et ne peuvent dès lors être considérés comme des travaux de reconstruction ; les éléments structurels de l'immeuble ont été pris en compte et conservés ;   
 - les travaux réalisés ne sont que des travaux d'aménagement interne et partiel de l'immeuble ; ils sont dissociables des travaux réalisés sur les autres niveaux et logements de l'immeuble et ne procèdent pas à la restructuration complète de l'ensemble immobilier.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 janvier, 28 mars 2022 et 24 juin 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête de M. et Mme C.  
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 14 juin 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 juin 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, 
 - et les conclusions de M. Panighel, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au cours de l'année 2017, M. et Mme C ont acquis le lot n°5 correspondant à un appartement sur deux niveaux, au sein d'un ensemble immobilier en copropriété, situé 20 ter, rue Rouget de l'Isle à Tours et ont engagé, par le biais de l'association " Association Syndicale Libre " (ASL) regroupant les autres copropriétaires de l'immeuble, des travaux de restauration. A cette fin, les requérants se sont acquittés auprès de l'ASL de la somme de 123 920 euros qu'ils ont inscrite dans leur déclaration de résultats n° 2072 en déduction de leurs revenus fonciers en tant que dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration. Après avoir adressé deux demandes de renseignements à M. et Mme C et exercé le droit de communication auprès du service de l'urbanisme de la ville de Tours en application de l'article L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales, l'administration a considéré que les travaux réalisés sur le lot en litige n'étaient pas déductibles des revenus fonciers de M. et Mme C en application du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts en relevant que l'opération de restauration de l'immeuble situé à Tours avait eu pour effet de transformer un immeuble utilisé en établissement d'enseignement en un immeuble à usage d'habitation et que les travaux en litige ont conduit à une restructuration interne complète de l'immeuble. En conséquence, M. et Mme C ont été assujettis, suivant la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2017 ainsi qu'à la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A-I du code général des impôts. M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.   
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 2. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ; ".  
 3. Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ou qui ont effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d'agrandissement ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Toutefois, les travaux consistant à aménager des appartements dans un immeuble dont les locaux étaient déjà collectivement ou individuellement affectés à l'habitation ne constituent pas des travaux d'agrandissement ayant pour effet d'affecter à l'habitation des locaux qui ne l'auraient pas été auparavant.  
 4. Lorsqu'un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements. Lorsque son occupation pour un autre usage que l'habitation a pris fin, il doit, en pareil cas, être regardé comme affecté de nouveau à usage d'habitation. Les travaux d'amélioration alors réalisés en vue de sa location à usage d'habitation ne contribuent pas, par suite, à la création de nouveaux locaux d'habitation. 
 5. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 6. Il résulte de l'instruction que l'immeuble situé 20 ter rue de Rouget de l'Isle à Tours, composé de quatre bâtiments nord, sud, est, et ouest, et dans lequel se trouve le lot n° 5 acquis par les requérants en 2017 constituait à l'origine un couvent, puis un dépôt de mendicité à compter de 1811. A compter de 1816, l'immeuble a constitué un lieu de stationnement militaire, puis, à compter de 1969, un établissement scolaire. Vendu en 2016 à une société immobilière, les bâtiments de l'immeuble ont été acquis afin de servir à la création de quarante-cinq logements à usage d'habitation. Il résulte de l'instruction et notamment du plan de " la caserne d'infanterie des Récollets " qu'antérieurement à 1969, l'immeuble était affecté à un usage d'habitation, l'immeuble comportant notamment des salles d'eau, des sanitaires, des chambres ainsi que des cuisines. Toutefois, de 1969 à 2016, l'immeuble a été affecté à l'usage d'enseignement. La comparaison entre l'état des lieux de 1969 et celui de 2016 établit que l'immeuble a connu un réaménagement interne important en vue de le rendre conforme à sa destination, l'institution religieuse, qui a acquis l'ensemble immobilier alors à usage de caserne, ayant engagé d'importants travaux pour le transformer en établissement d'enseignement. Ainsi, chacun des bâtiments de l'immeuble en litige, dont ceux qui étaient pourvus d'appartements et d'équipements à usage d'habitation, ne comportait, lors de l'état des lieux du 28 novembre 2016, pour l'essentiel que des salles de classe et aucun équipement destiné à être utilisé à fin d'habitation. Si l'état des lieux de 2016 mentionne des seconds étages mansardés à usage de dortoirs, l'administration indique, sans être contestée, que l'école ne disposait pas sur place d'un internat, que les sanitaires étaient installés à l'extérieur du bâtiment dans un local construit en 1998 et qu'aucune cuisine n'était installée dans les locaux. Par suite, les travaux réalisés à compter de 1969, qui ne doivent pas nécessairement avoir affecté la structure de l'immeuble, ont été engagés en vue d'en permettre la transformation strictement conforme à sa destination d'établissement d'enseignement lui faisant perdre sa destination d'habitation. Dès lors, l'ensemble immobilier en litige et, par suite, le lot acquis par les requérants, doit être regardé comme n'ayant plus été, en dernier lieu, soit avant l'exécution des travaux en litige, affecté à un usage d'habitation.  
 7. Il s'ensuit que l'ensemble des travaux entrepris, non dissociables, a eu pour effet de créer de nouveaux locaux d'habitation et, par conséquent, d'accroître la surface habitable par la transformation d'anciens locaux à usage d'enseignement en locaux à usage d'habitation. Dans ces conditions, et pour ce seul motif, l'administration était fondée à remettre en cause le caractère déductible des dépenses relatives à ces travaux. 
 8. A supposer que M. et Mme C entendent se prévaloir des énonciations du paragraphe 120 de l'instruction référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-20-20160530 et des paragraphes 10 et 70 de l'instruction référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces dernières ne font pas une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A et Mme B C et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme. 
 Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Caraës, présidente, 
 M. Jurie, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2025. 
 La présidente-rapporteure, 
 R. CARAËS 
 L'assesseur le plus ancien, 
 G. JURIE        La greffière, 
 F. LLORACH  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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