TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 19 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 3 février 2021, M. A B, représenté par Me Charpy, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le service a diligenté, sur le même fondement, un examen de sa situation fiscale personnelle ainsi qu'une vérification de comptabilité ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'un examen de situation fiscale personnelle était inadapté à sa situation et qu'en se contentant de reprendre les éléments issus de la vérification de comptabilité, le service n'a pas effectivement procédé à cet examen ; 
 - la vérification de comptabilité à laquelle a procédé le service est irrégulière dès lors que le service a entendu rattacher à son activité les sommes litigieuses sans établir leur appréhension effective ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que les pièces établissant l'appréhension des sommes litigieuses par la société Global Core Consulting n'ont été communiquées qu'en annexe à la réponse aux observations du contribuable ; 
 - la procédure d'imposition est entachée d'une irrégularité substantielle dès lors que les documents obtenus par le service au moyen de son droit de communication auprès de la société Isis Logiciels et Systèmes ne lui ont pas été communiqués ; 
 - c'est à tort que le service s'est fondé sur les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts pour établir les impositions litigieuses dès lors que la société Global Core Consulting exerce une activité commerciale propre et que les éléments de preuve apportés par le service ne sont pas probants ; 
 - le service n'apporte ni la preuve que les sommes qui ont justifié le rehaussement de ses bases d'imposition ont été effectivement encaissées par la société Global Core Consulting ni qu'elles ont été appréhendées par lui ; 
 - il existe un risque de double imposition dès lors que les sommes qui ont justifié le rehaussement de ses bases d'imposition constituent des éléments de chiffre d'affaires et non de bénéfice ; 
 - le service n'apporte pas la preuve du bienfondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré en application de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 mars 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, s'agissant du bienfondé des impositions litigieuses, que M. B se trouvait en situation de taxation d'office au titre des années 2015 et 2016 et que la charge de la preuve lui incombe par conséquent ; 
 - à titre subsidiaire, s'agissant des pénalités, il souhaite substituer les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts à celles du a de l'article 1729 du même code, dès lors qu'il entend se prévaloir de l'exercice d'une activité occulte par M. B. 
 Par ordonnance du 1er avril 2021, la date de clôture d'instruction a été fixée au 1er juillet 2021 à 12 heures. 
 Par courrier du 13 avril 2023, pris en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, les parties ont été invitées à fournir la proposition de rectification 3924-E-SD du 4 décembre 2018, faisant suite à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, dans sa version complète, c'est-à-dire comprenant l'ensemble des feuilles de ce document.  
 Cette pièce, produite par le requérant en réponse à cette demande, a été enregistrée le 13 avril 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lenoir, 
 - les conclusions de M. Pottier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Charpy, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerce une activité dans le domaine de l'ingénierie et des études techniques, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité au titre des années 2015 et 2016. A la suite de ces contrôles, l'administration fiscale lui a notifié deux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorti de pénalités par deux propositions de rectification du 4 décembre 2018. Ces cotisations ont été mises en recouvrement par voie de rôle émis le 9 mars 2020, le 11 juin 2020 et le 30 septembre 2019, intégrant l'abandon partiel des rehaussements consenti par le service à hauteur de 24 435 euros au titre de l'année 2015 et de 27 800 euros au titre de l'année 2016 notifié dans les réponses aux observations du contribuable du 21 février 2019. Par la requête susvisée, M. B demande la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu supplémentaire, de contributions sociales et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur les conclusions a fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aucune disposition législative ou réglementaire ne s'oppose à ce que le service engage successivement ou simultanément à l'encontre d'un contribuable une vérification de comptabilité et un examen de situation fiscale personnelle au titre des mêmes années. La circonstance que les vérifications dont M. B a fait l'objet aient été entreprises simultanément n'était pas, par elle-même, de nature à le priver des garanties qu'il tenait de la loi. Il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité des procédures de vérification ne peut qu'être écarté. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt ". Aux termes des dispositions de l'article L. 47 de ce même livre, dans sa version applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ". Aux termes de l'article L. 47 B du même livre, dans sa version applicable au litige : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. / Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. / L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière ". 
 4. M. B soutient, d'une part, que le recours à la procédure d'examen de situation fiscale personnelle était inadapté à sa situation et que le service s'est abstenu d'un examen réel à l'occasion de cette vérification, dès lors que celle-ci aurait dû conduire l'administration fiscale à observer qu'il n'avait pas effectivement appréhendé les sommes litigieuses. Il résulte toutefois de l'instruction que le service, ainsi que l'y autorisent les dispositions qui précèdent, a procédé, du 2 février 2018 au 29 novembre 2018 et après l'en avoir informé par avis le 22 décembre 2017, à un examen de la situation fiscale personnelle du requérant au titre des années 2015 et 2016. En outre, la circonstance que ne serait pas démontrée l'appréhension des sommes litigieuses à l'issue de l'examen de sa situation fiscale personnelle, à l'occasion de laquelle le service a au demeurant exercé son droit de communication auprès d'établissements bancaires, relève de la critique du bien-fondé de l'imposition et est par suite sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 5. D'autre part, si le requérant soutient qu'une vérification de comptabilité s'imposait à sa situation dès lors qu'il avait déclaré son activité d'ingénierie et d'études techniques, il résulte de l'instruction que le service a rehaussé le bénéfice non commercial imposable du requérant au titre des années 2015 et 2016 à la suite de la vérification de comptabilité notifiée par avis du 12 mars 2018, dont les contrôles se sont étendus du 5 avril 2018 au 29 novembre 2018, alors qu'aucune disposition légale ne s'oppose à ce que l'administration, en vue d'imposer les rémunérations issues d'une activité professionnelle, corrobore les résultats de la vérification de comptabilité par un examen de la situation fiscale de l'intéressé.  
 6. Dès lors, M. B n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en ce que le service ne pouvait régulièrement procéder à un examen de sa situation fiscale personnelle. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " L'article R. 57-1 de ce même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 8. La proposition de rectification 3924-V-SD en date du 4 décembre 2018, adressée à M. B, comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels le service s'est fondé pour justifier les redressements notifiés. Le service y expose en particulier que le bénéfice imposable de M. B au titre des années 2015 et 2016 s'élève respectivement à 116 600 euros et 115 890 euros dès lors que ces montants, justifiés par la production de factures mensuelles au titre de ces deux années annexées à la proposition de rectification, doivent être regardés, en application de l'article 155 A du code général des impôts, comme des sommes perçues par la société établie hors de France Global Core Consulting Limited, en rémunération de services rendus par M. B, domicilié en France, sans qu'il soit établi que cette société exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de service. En outre, la circonstance que le service n'avait pas joint à cette proposition de rectification les extraits du grand livre compte fournisseur de la société Global Core Consulting est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification dès lors que celle-ci permettait au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition du fait de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification 3924-V-SD en date du 4 décembre 2018 doit être écarté. 
 9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.  
 10. Il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification 3924-V-SD adressée à M. B le 4 décembre 2018, l'administration a précisé de manière détaillée l'origine et la teneur des éléments obtenus de tiers dans le cadre du droit de communication qu'elle a exercé auprès de la société Isis Logiciels et Systèmes. Si M. B soutient que les éléments obtenus par le service dans le cadre de ce droit de communication ne lui ont pas été transmis, il n'établit ni même n'allègue en avoir fait la demande. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le caractère contradictoire de la procédure aurait été méconnu en ce que les documents obtenus par le service au moyen de son droit de communication auprès de la société ISIS ne lui ont pas été communiqués doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi : 
 11. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : () / soit lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 
 12. Pour justifier de l'application de l'article 155 A du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que, par un contrat en date du 1er mai 2014, la société Global Core Consulting, établie à Hong Kong, s'était engagée à offrir des prestations de service en conseil en télécommunication à la société Isis Logiciels et Systèmes, ayant son siège social en France, pour une période renouvelable allant du 1er mai au 31 juillet 2014. Elle a également relevé que les prestations portant la référence CS #312, dont il n'est pas contesté qu'elles correspondaient aux prestations de M. B, ont donné lieu à des factures mensuelles émises entre le mois de janvier 2015 et le mois de décembre 2016 par la société Global Core Consulting pour un montant total de 116 660 euros en 2015 et 115 890 euros en 2016, ainsi qu'à l'inscription de mouvement de crédits d'un montant correspondant au sein du grand livre des tiers de l'entreprise Isis Logiciel et Systèmes.  
 13. M. B soutient que le service n'apporte la preuve de l'appréhension effective des sommes litigieuses ni par la société Global Core Consulting Limited ni par lui-même. Toutefois, eu égard aux éléments concordants dont se prévaut le service, notamment concernant les interventions de M. B et leurs facturations, et alors que le requérant n'apporte aucun élément permettant de mettre en cause le versement des sommes correspondant aux factures émises par la société Global Core Consulting, ayant donné lieu à inscription en mouvement de crédit au sein du grand livre des tiers de la société Isis Logiciels et Systèmes et pour lesquelles il est au surplus constant qu'il a reçu une rémunération, ces sommes doivent être regardées comme perçues par la société Global Core Consulting au sens des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. En outre, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts instituant une présomption selon laquelle la société étrangère qui perçoit des sommes rémunérant un service rendu en France le fait pour le compte du prestataire, l'administration n'était pas tenue d'apporter la preuve de l'appréhension de ces sommes par M. B.  
 14. Il suit de là que le service doit être regardé comme établissant que les sommes litigieuses ont été perçues par la société Global Consulting Limited en rémunération de services rendus dans leur composante essentielle par M. B auprès de la société Isis Logiciels et Systèmes en application de l'article 155 A du code général des impôts. Il appartient ainsi à M. B d'apporter des éléments permettant d'établir que la société Global Consulting Limited exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ou que la facturation des prestations de conseil à la société Isis Logiciels et Systèmes par la société Global Consulting Limited aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui aurait été propre à cette société, permettant de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. 
 15. M. B soutient que la société Global Consulting Limited exerce de manière directe des prestations au profit de ses clients, en particulier dans la commercialisation des prestations proposées, ainsi qu'en atteste la circonstance que M. B n'est pas le seul sous-traitant de cette société. Toutefois, cette seule circonstance n'est pas de nature à caractériser l'existence d'une activité industrielle et commerciale propre à cette société. En outre, si M. B conteste l'utilisation de la base de données DetB par l'administration, laquelle base indique que la société Global Core Consulting Limited serait un siège sans établissement, il n'apporte aucun élément de nature à établir que cette société exerce de manière prépondérante une activité industrielle et commerciale, autre que la prestation de services, ou que la facturation des prestations de conseil à la société Isis Logiciels et Systèmes aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui aurait été propre à cette société, permettant de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. 
 16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 11 à 15, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique), que c'est à bon droit qu'en application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, les sommes versées à la société Global Consulting Limited pour les prestations de service rendues par M. B au profit de la société Isis Logiciels et Systèmes ont été considérées comme imposables à l'impôt sur le revenu en France au nom de M. B. 
 S'agissant du montant de l'imposition supplémentaire : 
 17. Il résulte de la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 que, pour l'application de l'article 155 A du code général des impôts, " dans le cas où la personne domiciliée ou établie à l'étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes rémunérant les prestations réalisées par ce dernier, la disposition contestée ne saurait conduire à ce que ce contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d'un même impôt ". 
 18.  M. B soutient que l'imposition entre ses mains d'un montant total de 116 660 euros et 115 890 euros correspondant à la somme des factures émises par la société Global Core Consulting Limited respectivement au titre des années 2015 et 2016 conduit à un risque de double imposition dès lors qu'il avait déclaré, au titre des bénéfices commerciaux pour ces deux mêmes années un bénéfice non commercial de 30 031 euros et 31 606 euros, pour lesquels il avait été imposé en France. Il résulte toutefois de l'instruction que, par sa réponse aux observations du contribuable du 21 février 2019, l'administration a partiellement abandonné le montant des rehaussements à hauteur de 24 435 euros au titre de l'année 2015 et 27 800 euros au titre de l'année 2016 pour tenir compte des charges supportées par le requérant. Dès lors, M. B, qui n'établit pas l'existence d'autres charges dont il pourrait utilement se prévaloir, n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été soumis à une double imposition au titre des années 2015 et 2016.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 20. Pour appliquer les pénalités prévues en cas de manquement délibéré prévues par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration, après avoir apporté la preuve de l'insuffisance des déclarations du requérant, a relevé que la somme totale imposée au terme de la procédure d'imposition était plus de deux fois supérieure à la déclaration initiale de M. B et que celui-ci a utilisé la société Global Core Consulting Limited, établie à Hong-Kong, en vue de percevoir à l'étranger des rémunérations à son activité au sein de la société Isis Logiciels et Systèmes normalement imposables en France. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique), l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve lui incombant des manquements délibérés relevés, de nature à justifier l'application des dispositions précitées de l'article 1729. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. En vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par M. B doivent dès lors être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 M. Guiader, premier conseiller,  
 M. Lenoir, conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. LENOIR 
 Le président, 
 B. ROHMERLa greffière, 
         S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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