TA34 · 2ème chambre — 16 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 29 avril 2021, 23 décembre 2022 et 10 mars 2023, la SARL Caractères, représentée par Me Divisia, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ; 
 Elle soutient que : 
 - les kilomètres parcourus par son gérant pour les besoins de l'activité professionnelle de la société s'élèvent à 42 174 kms au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015, à  
 38 112 kms au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016 et à 43 441 kms au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2017 ; 
 - les indemnités kilométriques versées à son gérant sur les années vérifiées correspondent à des déplacements effectués dans l'intérêt et pour les besoins de l'activité de la société, justifiés par l'importance ou la nature de l'exploitation ; elles doivent être admises en déduction des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, en vertu de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-20-40 n°50 du 30 juin 2016 et BOI-BIC-CHG-10-20-20 n°50 du 19 mai 2014 ; 
 - à titre subsidiaire, les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de SARL et explicitement comptabilisés en tant que tels constituent, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable dans la catégorie des  traitements et salaires, en application de l'article 62 du code général des impôts, et non en tant que revenus distribués ; il en résulte que les sommes correspondant à des remboursements de frais sans justificatifs sont déductibles des résultats ; 
 - les rectifications notifiées en tant que distributions occultes ne font pas l'objet d'une individualisation et d'une identification spécifiques et par suite ne sont pas motivées ; 
 - s'agissant de la majoration de 40% mise à sa charge, le service ne rapporte pas la preuve des manquements délibérés, en méconnaissance de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 n°30 et n°70 du 12 septembre 2012 ; la majoration n'est pas justifiée eu égard au faible montant des indemnités kilométriques rejetées ; 
 - la production devant le tribunal d'un courriel de son avocat échangé avec le service pour tenter d'aboutir à une issue non contentieuse porte atteinte au secret des correspondances et au principe de loyauté des débats.  
 Par des mémoires en défense enregistrés le 29 septembre 2021, les 12 janvier et 23 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Divisia, représentant la SARL Caractères. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Caractères exerce une activé de conseil en recrutement et ressources humaines, de formation et d'évaluation du personnel. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés portant sur les exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017 dont elle demande la décharge, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les charges déductibles : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 3. Il résulte de l'instruction que la SARL Caractères a déduit de ses résultats des indemnités kilométriques versées à son gérant, correspondant à 135 000 kms parcourus sur les exercices vérifiés, seulement justifiées à hauteur de 30 966 kms par la production, en cours de contrôle, de factures mensuelles d'autoroutes. Au stade du recours hiérarchique, et en dépit de nombreuses pièces justificatives manquantes, l'administration fiscale a accepté, à titre de conciliation, un kilométrage de 31 000 kms pour 2015, 26 950 kms pour 2016 et 25 600 kms pour 2017, déduction faite de voyages privés en Sardaigne, Espagne et Portugal. La SARL Caractères conteste la remise en cause de la déductibilité d'une partie des indemnités kilométriques en soutenant que son gérant aurait parcouru, pour les besoins de l'activité professionnelle de la société, 42 174 kms au titre de l'exercice 2015, 38 112 kms au titre de l'exercice 2016 et 43 441 kms au titre de l'exercice 2017. Pour justifier de ces déplacements, la société produit des tableaux mensuels correspondant à 850 rendez-vous, comportant des mentions sommaires telles que la destination, le nom du client ou du candidat prospecté ainsi que le kilométrage. En outre, il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir le service en défense, que plusieurs distances mentionnées ont été artificiellement majorées. La société produit également soixante factures adressées à ses mandants, relatives à la recherche et à la sélection de candidats et, pour la première fois à l'instance, des courriels de 2016 portant seulement sur quatre déplacements aux fins de prospection de candidats. Par ailleurs, si la société fait valoir, postérieurement à la clôture du contrôle, qu'il convient de comptabiliser les kilomètres parcourus avec deux véhicules supplémentaires de marques Jeep et Maserati, elle se borne toutefois à produire des photographies de leurs compteurs kilométriques ainsi que deux factures d'entretien du véhicule de marque Maserati des 25 juillet 2014 et 7 avril 2015. Dans ces conditions, la société requérante ne saurait être regardée comme justifiant de manière suffisamment probante et précise que les remboursements des frais kilométriques en litige correspondraient à des déplacements professionnels réellement engagés dans son intérêt. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre en déduction des résultats de la SARL Caractères les charges correspondant aux indemnités kilométriques en litige, au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017. 
 4. En deuxième lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, à l'appui de son recours en décharge de l'imposition sur les sociétés, du moyen tiré de ce que les remboursements de frais de déplacements perçus par son gérant et explicitement comptabilisés en tant que tels constitueraient, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires et non en tant que revenus distribués.  
 5. En troisième lieu, la société ne peut utilement soutenir que les rectifications notifiées à son gérant en tant que distributions occultes n'auraient pas fait l'objet d'une individualisation et d'une identification spécifiques dès lors que ce moyen est étranger à l'imposition en litige. 
 6. En quatrième lieu, la divulgation par l'administration, dans la présente instance, d'un échange par courriel entre son conseil et le service ne peut être regardée comme ayant porté atteinte au secret des correspondances et à la loyauté des débats. 
 7. En dernier lieu, la SARL Caractères n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-20-40 n°50 du 30 juin 2016 et BOI-BIC-CHG-10-20-20 n°50 du 19 mai 2014, laquelle ne comporte pas d'interprétation distincte de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne la pénalité : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressée d'éluder l'impôt.  
 9. Pour justifier l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur l'insuffisance de pièces justificatives permettant d'admettre les indemnités kilométriques en déduction des résultats de la société sur trois exercices consécutifs. Le service a également relevé que les indemnités kilométriques déclarées étaient forfaitisées à des niveaux élevés, ainsi que la comptabilisation de dépenses privées engagées lors de voyages à l'étranger. Enfin, le service a considéré que son gérant, en exercice depuis 1998, ne pouvait ignorer que la déduction des charges d'une entreprise de ses résultats taxables était subordonnée à l'existence de pièces justificatives. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de la SARL Caractères de se soustraire à l'impôt. 
 10. En second lieu, la SARL Caractères n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 n°30 et n°70 du 12 septembre 2012, laquelle ne comporte pas d'interprétation distincte de la loi fiscale. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Caractères demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Caractères est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Caractères et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Gayrard, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 JP. Gayrard 
 La greffière, 
 G.Munoz 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 19 juin 2023. 
 La greffière, 
 G. Munoz 
 gm