TA93 · 10ème chambre — 11 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 22 février 2021, l'établissement European Society of Endocrinology demande au tribunal de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 32 382 euros au titre du mois de juin 2020.  
 Elle soutient que la taxe sur la valeur ajoutée déductible a été imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée due sur la période de juin 2019 à juin 2020 et n'est donc pas incluse dans le crédit dont le remboursement est demandé.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 février 2022, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.  
 Elle sollicite plusieurs substitutions de base légale, en faisant valoir que certaines des factures sont relatives à des prestations de services réputées se situer au Royaume-Uni dès lors qu'elles entrent dans le champ de l'article 259 du code général des impôts, à l'exercice d'une activité d'agences de voyages, à des prestations d'hébergement et de transport de personnes non déductibles, ou bien sont irrégulières, en raison notamment de patronymes et d'adresses erronés.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fabre, conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement European Society of Endocrinology, dont le siège est situé au Royaume-Uni, a demandé à l'administration, le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de juin 2020 pour un montant de 32 382 euros. Cette demande ayant fait l'objet le 7 décembre 2020 d'une décision de rejet, l'établissement demande au tribunal le remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée. 
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (' d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de l'Union européenne ou dans d'autres pays ". 
 3. Si, initialement, l'administration a rejeté la demande du requérant en raison de l'absence de réponse complète de la requérante aux demandes du service, elle invoque, au stade du litige, une substitution de base légale pour un certain nombre de factures. Une telle substitution de base légale est possible, l'administration étant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l'imposition, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 Sur les factures émises par les sociétés Marriott et Francony : 
 4. L'administration fait désormais valoir que les prestations facturées par les sociétés Marriott et Francony relèvent du régime particulier de taxation sur la marge dont bénéficient, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques.  
 5. Aux termes de l'article 306, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " Les Etats membres appliquent un régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent chapitre, dans la mesure où ces agences agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis. Le présent régime particulier n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles s'applique, pour calculer la base d'imposition, l'article 79, premier alinéa, point c) ". Aux termes de l'article 307 de cette même directive : " Les opérations effectuées, dans les conditions prévues à l'article 306, par l'agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de services unique de l'agence de voyages au voyageur. / La prestation unique est imposée dans l'État membre dans lequel l'agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services ". Enfin aux termes de l'article 308 de cette directive : " Pour la prestation de services unique fournie par l'agence de voyages, est considérée comme base d'imposition et comme prix hors TVA, au sens de l'article 226, point 8), la marge de l'agence de voyages, c'est-à-dire la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons de biens et les prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur ". 
 6. Les dispositions précitées ont été transposées en droit interne au e du 1 de l'article 266 du code général des impôts, selon lequel la base d'imposition est " Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ". Aux termes des dispositions de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Et aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. () IV. () 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : () 9° Pour les biens acquis ou construits ainsi que les services acquis dont la valeur d'achat, de construction ou de livraison à soi-même est prise en compte pour l'application des dispositions du () e du 1 de l'article 266 du code général des impôts () ". 
 7. Il résulte de ces dispositions, interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que le régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les agences de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis. Ce régime particulier s'applique également alors même que ces prestations ne seraient pas vendues par ces opérateurs économiques à des voyageurs, consommateurs finals de ces prestations, mais à d'autres clients, y compris, le cas échéant, d'autres agences de voyages assurant la commercialisation des voyages payés au forfait réalisés par les opérateurs auprès desquelles elles acquièrent ces prestations. 
 8. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent et de l'instruction, en particulier des factures produites relatives à l'organisation d'un événement à Lyon, que les factures établies par les sociétés Marriott et Francony se rapportent à la fourniture par l'établissement European Society of Endocrinology à ses clients et en recourant à des tiers assujettis, d'une prestation de services comprenant les éléments attachés à la réalisation d'un voyage, en particulier des prestations d'hébergement et de transport et pour lesquelles il doit, ainsi, être regardé comme un opérateur économique auquel s'applique le régime particulier de taxation sur la marge dont bénéficient, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que la taxation de ces prestations entre dans le champ d'application du e du 1 de l'article 266 du code général des impôts et qu'est ainsi nul le coefficient d'admission et, par suite, de déduction, de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures des établissements Marriott et Francony d'un montant de 16 495,44 euros présentées à l'appui de sa demande, conformément aux dispositions combinées des articles 205 et 206 de l'annexe II au code général des impôts. 
 Sur les factures émises par la société Aplitec :  
 9. L'administration fait désormais valoir que les dispositions de l'article 259 du code général des impôts combinées à celles de l'article 242-0 P de l'annexe II au même code s'opposent au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur la facture émise par la société Aplitec.  
 10. Aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; () ". Aux termes de l'article 242-0 P de l'annexe II au même code : " La demande de remboursement présentée ne peut pas porter sur : / 1° les montants de taxe sur la valeur ajoutée facturés par erreur () ".  
 11. Il résulte de l'instruction que les prestations fournies par la société Aplitec doivent s'analyser comme une prestation de services de conseil en comptabilité et en fiscalité. Les opérations en cause sont, par suite, de la nature de celles qui sont régies par les dispositions de l'article 259 du code général des impôts. Il est en outre constant, que le requérant est un assujetti agissant en tant que tel et n'a en France ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable, de telle sorte que les prestations de services fournies par la société Aplitec sont réputées être situées au Royaume-Uni. Dans ces conditions, la taxe relative à ces prestations ayant été, ainsi, facturées à tort par la société Aplitec à hauteur d'un montant de 560 euros, l'administration est fondée à soutenir que le requérant ne peut en demander le remboursement.   
 Sur les factures irrégulières émises par les sociétés Les Pensières, Le Bistrot-Auberge du Père A et l'Hostellerie Mont Saint-Odile : 
 12. L'administration fait désormais valoir que les factures émises par les sociétés Les Pensières, Le Bistrot-Auberge du Père A et l'Hostellerie Mont Saint-Odile sont irrégulières dès lors qu'elles comportent des adresses et des destinataires erronés.   
 13. Aux termes du I de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ;() ". 
 14. Il est constant que les factures émises par les sociétés Les Pensières d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 6 976,70 euros et Le Bistrot-Auberge du Père A d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 413,36 euros comportent la mention du client " Europit " dont il n'est pas allégué, encore moins établi qu'il s'agirait du requérant. Il est de même constant que la facture émise par la société l'Hostellerie Mont Saint-Odile, d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 4 192,84 euros, ne comporte pas l'adresse du requérant. En l'absence de ces mentions obligatoires sur les factures et dès lors que le requérant ne fait pas valoir que l'administration a été mise en mesure d'apprécier son droit à déduction, il ne peut en demander le remboursement.  
 Sur les factures irrégulières émises par les sociétés Cite Centre de Congress et Selcius : 
 15. Aucun motif de rejet n'ayant été opposé en substitution au motif de rejet initial, lequel n'est pas maintenu par l'administration, pour les factures des sociétés Cité Centre de Congress et  Selcius, le requérant est en revanche fondé à demander le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée afférente au titre du mois de juin 2020, pour un montant de 3 783,61 euros.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à l'établissement European Sciety of Endocrinology le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 3 783,61 euros au titre du mois de juin 2020. 
 Article 2 : Le surplus de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement European Society of Endocrinology et à la directrice des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 21 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
    
 A.-L. Fabre Le président, 
   
 P. Le Garzic   
 Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.