TA51 · 1ère chambre — 26 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 12 novembre 2021, la société anonyme Société Immobilière et d'Aménagement du Barsuraubois et de l'Aube (SIABA), représentée par Me Ponsart, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la taxe d'enlèvement des ordures ménagères refacturée aux locataires ne constitue pas un complément de loyer entrant dans l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il s'agit d'une charge récupérable au sens et pour l'application du décret n° 87-713 du 26 août 1987 ;  
 - la taxe d'enlèvement des ordures ménagères est un impôt qui ne présente aucun lien direct avec une opération assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en application de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne du 8 mars 1988 Apple and pear developpement concil (aff. 102/86) reprise par la doctrine administrative de base référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 ;  
 - l'administration méconnaît sa propre doctrine dès lors que la taxe d'enlèvement des ordures ménagères constitue un débours exclu de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que la prise de position formelle datée du 23 juin 2006. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2022, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 L'instruction a été close avec effet immédiat le 29 juin 2023 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le décret n° 87-713 du 26 août 1987 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Torrente, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Ponsart, représentant la SIABA. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Immobilière et d'aménagement du Barsuraubois et de l'Aube (SIABA), société d'économie mixte exploitant une activité immobilière, notamment de location de logements, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale a, notamment, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée les sommes versées par les locataires au titre du remboursement de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères et a, en conséquence, notifié à la SIABA, par une proposition de rectification du 3 juillet 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. La SIABA demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 2. D'une part, aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; () ". Selon l'article 267 du même code, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " I. - Sont à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. () / II. - Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : () / 2° Les sommes remboursées aux intermédiaires, autres que les agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques, qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants, portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage, et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours. () ". Aux termes de l'article 78 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Sont à comprendre dans la base d'imposition les éléments suivants : / a) les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'exception de la TVA elle-même () ". Il résulte de ces dispositions telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, en dernier lieu dans son arrêt C-256/14 du 11 juin 2015, que, pour qu'une taxe puisse relever de la base d'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée, alors même qu'elle ne représente pas de valeur ajoutée et qu'elle ne constitue pas la contrepartie économique de la livraison de biens ou de la prestation de services, elle doit présenter un lien direct avec cette livraison ou cette prestation et que la question de savoir si le fait générateur de ladite taxe coïncide avec celui de la taxe sur la valeur ajoutée est un élément déterminant pour établir l'existence d'un tel lien. 
 3. D'autre part, en vertu de l'article 1520 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les communes qui assurent au moins la collecte des déchets des ménages peuvent instituer une taxe destinée à pourvoir aux dépenses du service de collecte et de traitement des déchets ménagers et des déchets mentionnés à l'article L. 2224-14 du code général des collectivités territoriales, dans la mesure où celles-ci ne sont pas couvertes par des recettes ordinaires n'ayant pas le caractère fiscal. () ". L'article 1521 du même code dispose : " I. - La taxe porte sur toutes les propriétés soumises à la taxe foncière sur les propriétés bâties ou qui en sont temporairement exonérées ainsi que sur les logements des fonctionnaires ou employés civils et militaires visés à l'article 1523. / Sont également assujetties les propriétés exonérées de taxe foncière sur les propriétés bâties en application du I de l'article 1382 E. () ".  
 4. Il est constant que la SIABA est propriétaire de logements qu'elle donne en location en contrepartie, outre d'un loyer, du remboursement de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères due par le propriétaire en application des dispositions précitées des articles 1520 et 1521 du code général des impôts. Il résulte de ces dispositions que la taxe d'enlèvement des ordures ménagères a le caractère d'une imposition de toute nature et qu'elle a exclusivement pour objet de couvrir les dépenses exposées par une collectivité locale pour assurer l'enlèvement et le traitement des ordures ménagères et des déchets mentionnés à l'article L. 2224-14 du code général des collectivités territoriales et non couvertes par des recettes non fiscales. Il résulte également des dispositions du décret du 26 août 1987 pris en application de l'article 18 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et fixant la liste des charges récupérables que cette taxe figure parmi les charges récupérables mentionnées en annexe de ce décret et peut ainsi être refacturée aux locataires par le bailleur. Il s'ensuit que la taxe d'enlèvement des ordures ménagères ne représente pas de valeur ajoutée, ne constitue pas la contrepartie économique de l'opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée intervenant entre le bailleur et son locataire et que les faits générateurs de ces deux taxes ne coïncident pas. Dès lors, la taxe d'enlèvement des ordures ménagères ne présente pas de lien direct avec les prestations de services que la SIABA délivre à ses locataires et ne relève ainsi pas des impôts et taxes devant être comprises, en application de l'article 78 de la directive du 28 novembre 2006, repris au 1° du I de l'article 267 du code général des impôts, dans la base d'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée.  
 5. Toutefois, en refacturant le montant de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères à ses locataires, la SIABA doit être regardée comme répercutant non pas cette taxe en tant que telle mais le prix de l'utilisation du service que cette taxe a exclusivement pour objet de financer et dont ces derniers bénéficient du seul fait de l'utilisation du bien qui leur est donné en location. Ainsi, les sommes refacturées à ce titre aux locataires constituent un complément de loyer, comme le fait valoir l'administration, et, par suite, une contrepartie obtenue par le bailleur de la part de ses locataires, laquelle doit être comprise dans la base d'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 266 du code général des impôts, la SIABA ne pouvant utilement se prévaloir, à cet égard, de ce que ces sommes correspondent à des charges récupérables au sens et pour l'application du décret du 26 août 1987 précité.  
 6. Par ailleurs, l'intéressée est seule redevable de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères dont le fait générateur procède de la seule détention du bien et non de son utilisation. Cette dernière ne constitue ainsi pas une dépense engagée au nom et pour le compte des locataires, quand bien même elle figure parmi les charges récupérables mentionnées en annexe du décret du 26 août 1987 précité. Dès lors, la taxe d'enlèvement des ordures ménagères ne constitue pas un débours au sens et pour l'application du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts précité.  
 7. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé aux rappels en litige.  
 8. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative de base référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application aux points précédents. A supposer que l'intéressée ait entendu se prévaloir, sans la citer, des énonciations de la doctrine administrative de base référencée BOI-TVA-BASE-10-10-30, celles-ci ne comportent pas davantage d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application aux points précédents. Enfin, la SIABA ne peut utilement se prévaloir de la lettre du 23 juin 2006 qui ne prend pas formellement position sur le caractère de débours, au sens et pour l'application du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts précité, des sommes refacturées aux locataires au titre de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères. Ces moyens doivent, par suite, être écartés.  
 9. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SIABA n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés. Sa requête doit ainsi être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de la SIABA est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Société Immobilière et d'Aménagement du Barsuraubois et de l'Aube et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 12 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 V. TORRENTELa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE