TA35 · 2ème Chambre — 1 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 19 mai 2021 et 15 décembre 2022, M. et Mme C et F A E, représentés par Me Briot, demandent au tribunal de leur accorder : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) la mise à la charge de l'État des intérêts moratoires sur les sommes acquittées à titre de garantie de paiement ;  
 3°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 3 500 euros au titre l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que des entiers dépens.  
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière à défaut pour l'administration d'avoir fait droit à leur demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - le rehaussement du prix de cession de la patientèle ne tient pas compte de la réalité du marché et l'estimation effectuée par le syndicat professionnel ne permet pas de justifier de l'existence d'un acte anormal de gestion ; M. A E n'avait aucun intérêt à minorer ce prix de cession ;  
 - ils remplissaient les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts, dès lors que M. A E n'exerçait pas la gérance de fait de la SELARL de vétérinaires " Les Fontaines " à laquelle il a cédé la clientèle et le matériel de son activité individuelle de vétérinaire ; l'administration ne démontre pas la gérance de fait sur laquelle elle fonde la rectification notifiée ; M. D, gérant de droit a exercé personnellement l'ensemble des prérogatives attachées à cette fonction ; l'administration confond les pouvoirs appartenant à un associé et les pouvoirs du gérant ; l'administration n'établit pas que M. A E a utilisé les prérogatives prévues dans les statuts et l'effectivité du contrôle qu'il exercerait sur le gérant de droit ; ayant prévu de partir à la retraite, il n'avait pas la volonté de diriger la SELARL de vétérinaires " Les Fontaines " ; 
 - l'administration n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré qui justifierait l'application de la majoration de 40 %. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 4 octobre 2021 et 9 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme A E n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, le 9 janvier 2023, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires sur les sommes consignées à titre de garanties, à défaut de litige né et actuel relatif à ce versement avec le comptable public. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code rural et de la pêche maritime ; 
 - la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de M. A E. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A E a exercé, à titre individuel, l'activité de vétérinaire jusqu'au 31 décembre 2014. Il a cédé son activité à la SELARL de vétérinaires Les Fontaines par une convention de successeur du 3 décembre 2014 prévoyant une entrée en jouissance le 1er janvier 2015 et un prix de cession de 138 000 euros, ventilé entre la patientèle (100 000 euros) et le matériel (38 000 euros). M. A E qui détient 49 % du capital de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines, y est associé avec M. D, lui-même vétérinaire, qui détient 51 % du capital et qui est le gérant de droit de cette société. M. A E a déclaré, au titre de cette cession, une plus-value à long terme de 100 000 euros et une plus-value à court terme de 26 400 euros et a placé l'ensemble sous le régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts. La SELARL de vétérinaires Les Fontaines a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 10 décembre 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration a adressé, le 11 septembre 2017, une proposition de rectification à M. et Mme A E, les informant, selon la procédure contradictoire, du rehaussement du montant de la plus-value à long terme réalisée à l'occasion de la cession de la patientèle et de la remise en cause de l'application des dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts. Les contribuables ont présenté des observations contestant ces rectifications, auxquelles l'administration a répondu le 19 décembre 2017. Ils ont sollicité, le 15 janvier 2018, la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires mais l'administration a, le 15 juillet 2019, refusé de soumettre à cette commission les désaccords l'opposant à M et Mme A E, au motif qu'elle n'était pas compétente pour en connaître. Après la mise en recouvrement des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de ces rectifications, ainsi que des pénalités correspondantes, les intéressés ont formé une réclamation préalable qui a été rejetée le 19 mars 2021.  
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. / Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration. ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers. ". 
 3. Il résulte de l'instruction, qu'après la réponse aux observations du contribuable du 19 décembre 2017, les requérants et l'administration restaient en désaccord sur le montant de la plus-value à long terme résultant de la cession de la patientèle de M. A E, ainsi que sur la remise en cause de l'application de l'article 238 quindecies du code général des impôts. Les gains ou pertes provenant de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice d'une profession non commerciale constituent, en vertu des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, des éléments à prendre en compte pour la détermination du bénéfice non commercial. Un désaccord sur le montant de la plus-value réalisée par un vétérinaire à l'occasion de la cession de sa patientèle entre, par suite, dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires tel que défini au 1° du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. L'appréciation du bien-fondé d'une exonération d'imposition d'une telle plus-value ne relève pas, en revanche, de la compétence de cette commission, alors même qu'elle peut, comme en l'espèce, donner lieu à l'appréciation de questions de fait, dès lors qu'un tel désaccord n'est pas au nombre de ceux énumérés au I de l'article L. 59 A. Par suite, M. et Mme A E sont uniquement fondés à soutenir que le service les a privés à tort de la garantie prévue à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales en refusant de soumettre à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord relatif au montant de la plus-value à long terme. Dès lors, il doit leur être accordé, pour ce motif, la décharge des impositions litigieuses à hauteur des montants procédant du rehaussement de cette plus-value. 
 En ce qui concerne la remise en cause de l'application de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts : 
 4. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719,720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; / () II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2 La personne à l'origine de la transmission est : / a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; / () / 3 En cas de transmission à titre onéreux, le cédant () n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. / () / IV .- L'exonération prévue aux I et III est remise en cause si le cédant relève de l'une des situations mentionnées au 3 du II et au dernier alinéa du III à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération ayant bénéficié du régime prévu au présent article. / () ". Il résulte de ce qui précède que l'exonération est notamment subordonnée, en cas de transmission à titre onéreux, à la condition que le cédant n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire. 
 5. L'administration a remis en cause l'application de l'exonération prévue par les dispositions citées ci-dessus de l'article 238 quindecies du code général des impôts, au motif que M. A E devait être regardé comme étant le gérant de fait de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines. La direction de fait d'une entreprise correspond à l'exercice d'une activité positive de gestion et de direction, en toute souveraineté et indépendance. 
 6. Aux termes de l'article L. 233-18 du code de commerce, applicable aux SELARL : " () Dans les rapports entre associés, les pouvoirs des gérants sont déterminés par les statuts, et dans le silence de ceux-ci, par l'article L. 221-4. Dans les rapports avec les tiers, le gérant est investi de pouvoirs les plus étendus pour agir en tout circonstance au nom de la société, sous réserve que la loi attribue expressément aux associés. La société est engagée même par les actes du gérant qui ne relèvent pas de l'objet social, à moins qu'elle ne prouve que le tiers savait que l'acte dépassait cet objet ou qu'il ne pouvait pas l'ignorer compte tenu des circonstances, étant exclu que la seule publication des statues suffise à constituer cette preuve. Les clauses statutaires limitant les pouvoirs des gérants qui résultent du présent article sont inopposables aux tiers / () / Le déplacement du siège social dans le même département ou dans un département limitrophe peut être décidé par le ou les gérants, sous réserve de ratification de cette décision par les associés dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article L. 223-30. / () ". Aux termes de l'article L. 223-30 du même code : " Les associés ne peuvent, si ce n'est à l'unanimité, changer la nationalité de la société. Sous réserve du huitième alinéa de l'article L. 223-18, le déplacement du siège social est décidé par un ou plusieurs associés représentant plus de la moitié des parts sociales. / Toutes autres modifications des statuts sont décidées par les associés représentant au moins les trois quarts des parts sociales. Toute clause exigeant une majorité plus élevée est réputée non écrite. () ". 
 7. Il résulte de l'instruction qu'afin d'établir que M. A E, qui ne détient pas la signature des comptes bancaires de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines, exerce une gestion de fait de cette société, l'administration se fonde essentiellement sur les stipulations de ses statuts et de son règlement intérieur, en tant qu'ils limitent les pouvoirs de son gérant de droit, M. D. 
 8. Ainsi l'article 19 des statuts de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines prévoit, en effet, que le gérant ne peut, sans une autorisation préalable de la collectivité des associés prise à la majorité des trois quarts, conclure ou résilier des baux ou des contrats dont la durée serait supérieure à deux ans, acheter, échanger, vendre ou louer des établissements ou des immeubles, constituer des garanties au profit de tiers et notamment une hypothèque ou un nantissement, embaucher, licencier ou modifier un contrat de travail, fonder une société, effectuer un apport, une prise ou une cession de participation dans une sociétés constituée ou à constituer, prendre un engagement d'ordre social, fiscal, juridique, arbitral ou de représentation devant les tribunaux et d'une manière générale, toutes dépenses et/ou tous investissements d'un montant supérieur à 5 000 euros toutes taxes comprises (TTC). Toutefois, ce même article précise également, conformément aux dispositions citées ci-dessus de l'article L. 233-18 du code de commerce, que ces limitations, concernent les rapports entre les associés et ne sont pas opposables aux tiers. Il n'a pas pour objet ou pour effet de permettre à M. A E d'exercer en tout indépendance une activité positive de gestion et de direction de la société, mais vise à permettre un contrôle collectif des associés sur certains actes du gérant, qui ne relèvent pas de la gestion courante d'une SELARL de vétérinaires. Par ailleurs, alors que M. A E souligne que ces limitations n'ont jamais été concrètement mises en œuvre, l'administration, qui a procédé à la vérification de la comptabilité de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines, ne fait état d'aucune autorisation qui aurait été donnée, par M. A E et M. D, en leur qualité d'associés, à M. D, gérant, pour prendre l'une ou plusieurs des décisions visées par ces stipulations. Au demeurant, hormis recours devant les tribunaux pour motif légitime, M. D ne pouvait pas être révoqué à l'initiative de M. A E, pour méconnaissance de l'article 19 des statuts de la société, leur article 20 prévoyant que cette décision collective des associés doit être prise par des associés représentant au moins les trois quarts des parts sociales.  
 9. Si l'article 4 des statuts prévoit que le siège social pourra être transféré en tout lieu du même département ou d'un département limitrophe par décision de la gérance sous réserve de ratification de ce transfert par une décision collective des associés statuant dans les conditions prévues pour la modification des statuts, ces stipulations, qui reprennent les dispositions des articles L. 223-18 et L. 223-30 du code de commerce, dans leur rédaction en vigueur à la date de la constitution de la SELARL de Vétérinaires Les Fontaines, ne sauraient constituer un indice d'une gestion de fait. 
 10. Les stipulations de l'article 15 des statuts, relatives à la cession et à la transmission des parts sociales concernent uniquement les rapports entre les associés et non la gestion de l'activité de la société, le gérant d'une SELARL de vétérinaires ne disposant, que ce soit en vertu de l'article L. 241-17 du code rural et de la pêche maritime ou en vertu des dispositions du code de commerce, et notamment de ses articles L. 223-13 et L. 223-14, combinées à l'article 10 de la loi du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales, d'aucune prérogative en la matière. 
 11. Le règlement intérieur d'une SELARL de vétérinaires étant un document contractuel conclu entre les associés venant en complément des statuts de la société, afin d'organiser l'exercice par les associés vétérinaires de la profession constituant l'objet social de cette société, les circonstances que le règlement intérieur de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines, ne peut être modifié qu'à la majorité des trois quarts des associés, que ce règlement précise que les congés annuels et les frais de mandat social et la formation relèvent de l'accord commun des associés, ainsi que ses stipulations relatives au départ à la retraite des associés, ne sont pas de nature à établir une gestion de fait de cette société par M. A E.  
 12. Il en est de même de la circonstance que M. A E établissait et transmettait les déclarations de chiffre d'affaires à l'administration fiscale, dès lors qu'il s'agit d'une tâche comptable qui peut être déléguée, sans que cela caractérise une gestion de fait de la société. 
 13. Enfin, si l'administration souligne que M. D ne percevait aucune rémunération au titre de la gérance de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines, aucune disposition légale ou règlementaire n'oblige le gérant d'une SELARL à être rémunéré. Par ailleurs, l'article 22 des statuts de la société en cause prévoit que le mandat de gérance peut être rémunéré selon une décision ordinaire des associés et, par suite, sans que M. A E puisse y faire obstacle, sauf en cas de fixation d'un niveau de rémunération excessif. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A E sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que M. A E exerçait la gérance de fait de la SELARL de vétérinaires Les Fontaines et a, pour ce motif, remis en cause l'application de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts.  
 Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires sur les sommes consignées à titre de garanties :  
 15. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " () / Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. ". 
 16. Il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et les requérants concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, un tel litige n'étant susceptible d'intervenir que lors de l'exécution du présent jugement. Dès lors, ces conclusions sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées.  
 Sur les frais d'instance : 
 17. Il y a lieu de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. La demande présentée au titre de l'article R. 761-1 du même code ne peut qu'être rejetée, la présente instance n'ayant pas généré de dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à M. et Mme A E la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été réclamées au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, d'un montant total de 78 353 euros. 
 Article 2 : L'État versera à M. et Mme A E la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A E est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et F A E et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er février 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.