TA93 · 9ème chambre — 30 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 22 février 2021 et le 30 mars 2022, M. C B et Mme A D, représentés par Me Parlanti, demandent au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.   
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Les requérants soutiennent que : 
 - en ce qui concerne les frais professionnels : l'administration a calculé les frais kilométriques sur la base de l'utilisation d'un seul véhicule alors qu'en l'espèce M. B a utilisé deux véhicules, qu'il a par ailleurs fourni les justificatifs suffisants eu égard à la tolérance admise pour les salariés par les commentaires figurant au paragraphe n° 40 de l'instruction référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-10 et qu'en outre le barème devait être appliqué séparément pour chaque véhicule, conformément au paragraphe n° 440 de l'instruction référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, et qu'à supposer que la déduction soit impossible selon le régime des frais réels, la déduction forfaitaire de 10% devrait être appliquée à titre subsidiaire ; l'administration ne remet pas valablement en cause les frais de péage et de téléphonie, dont les justificatifs ont été fournis ;   
 - en ce qui concerne le crédit d'impôt lié aux intérêts d'emprunt : les travaux répondant à la norme BBC 2005 ont été réalisés et achevés dans le délai requis en dépit de ce qu'a estimé l'administration, qui a méconnu le paragraphe 60 de l'instruction référencée BOI-IR-RICI-20-30 ; l'administration ne pouvait remettre en cause ce crédit d'impôt, dès lors que leur résidence a obtenu le label BBC 2005 et que la situation ne répond à aucun des cas visés par l'instruction référencée BOI-IR-RICI-350-30, notamment dans son paragraphe 40 ; 
 - en ce qui concerne la majoration de 40% pour manquement délibéré : elle est injustifiée dès lors que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu sont infondées.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 11 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 avril 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 9 mai 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. E, 
 - et les conclusions de M. Combes, rapporteur public, les parties n'étant ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces qui a porté sur leurs revenus des années 2014 et 2015, à l'issue duquel l'administration leur a notifié pour chacune de ces années des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorties de pénalités, par une proposition de rectification en date du 24 mai 2017. Les requérants ont présenté des observations, qui ont été partiellement prises en compte par l'administration, par sa réponse en date du                               14 mars 2018, en ce qui concerne le montant du crédit d'impôt pouvant être accordé au titre des intérêts d'emprunt versés en 2015. Par une réclamation en date du 16 juillet 2019, les requérants ont contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que les pénalités correspondantes mises à leur charge au titre des années 2014 et 2015 pour des montants respectifs de 2 107 euros et 4 660 euros. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu 
 En ce qui concerne les frais professionnels : 
 2. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels () / Lorsque les bénéficiaires de traitements et salaires optent pour le régime des frais réels, l'évaluation des frais de déplacement, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, peut s'effectuer sur le fondement d'un barème forfaitaire () en fonction de la puissance administrative du véhicule () et de la distance annuelle parcourue. () ". Il résulte de ces dispositions que les frais de transport que les contribuables exposent pour se rendre à leur lieu de travail ou en revenir, ne peuvent en tout état de cause, être admis en déduction qu'à la condition que la réalité de ces frais soit justifiée par les intéressés. 
 S'agissant des frais de déplacement :  
 3. En premier lieu, M. B a déclaré au titre de l'année 2015, en application des dispositions précitées du 3° de l'article 83 du code général des impôts, des frais de déplacement selon le régime des frais réels d'un montant de 10 708 euros calculé sur la base d'une distance de 29 416 km parcourue au cours de l'année avec un véhicule personnel ainsi que du barème forfaitaire prévu par ce texte. Le service vérificateur a remis en cause la déduction de ces frais au motif que le véhicule, prêté par sa belle-sœur, que le requérant a déclaré avoir utilisé pour ces déplacements, avait parcouru une distance inférieure à 17 000 km entre décembre 2013 et mars 2016, ainsi que le révélaient les contrôles techniques auxquels il avait été soumis. Si les requérants soutiennent que M. B a également utilisé la même année pour ses déplacements professionnels un véhicule de marque Volkswagen, prêté par la mère de ce dernier, ils se bornent pour en justifier à produire une attestation sur l'honneur de celle-ci établie le 28 juin 2017, qui mentionne qu'elle prête son véhicule à M. B depuis 2013. Cette seule attestation ne suffit pas à établir que cet autre véhicule aurait été utilisé pour des déplacements professionnels invoqués au cours de l'année 2015, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que ce véhicule aurait été utilisé, ni même utilisable cette année-là, les requérants n'ayant fourni aux services fiscaux que les résultats d'un contrôle technique de ce véhicule daté de 2012. Par suite l'administration a pu estimer à bon droit, sur le fondement de la loi fiscale, que M. B ne justifiait pas avoir effectué au cours de l'année 2015 des déplacements ouvrant droit à la déduction de frais professionnels d'un montant de                                 10 708 euros.  
 4. En deuxième lieu, si les requérants se prévalent des commentaires figurant au paragraphe 40 de l'instruction référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-10, qui invite l'administration à apprécier avec une certaine souplesse les justifications produites par les salariés, qui ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité, en tout état de cause, ces commentaires ne sont pas de nature à dispenser le contribuable de justifier de manière certaine qu'il a eu la disponibilité du véhicule avec lequel il déclare avoir effectué les déplacements au titre desquels il sollicite la déduction de frais professionnels.  
 5. En troisième lieu, dès lors qu'il résulte de ce qui est dit au point 3 que l'usage d'un second véhicule n'est pas établi, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des commentaires figurant au paragraphe 440 de l'instruction référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, qui prévoit que le barème prévu par les dispositions précitées du 3° de l'article 83 du code général des impôts doit être appliqué séparément pour chaque véhicule.  
 6. En quatrième lieu, dans ses écritures en défense le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis fait valoir que pour le calcul des frais professionnels engagés par M. B au cours de l'année 2015 le service a substitué le régime du forfait de 10% au régime de déduction des frais réels. Dans leur mémoire en réplique les requérants ne contestent pas avoir bénéficié de la déduction des frais professionnels sur la base du forfait légal et ils ne réitèrent d'ailleurs pas leurs conclusions présentées initialement à titre subsidiaire tendant à l'application du forfait.  
 7. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu à bon droit refuser la déduction des frais de déplacement de M. B opérée au titre de l'année 2015 selon le régime des frais réels et que la demande des requérants tendant à la déduction de ces frais selon le régime du forfait doit en tout état de cause être rejetée.  
 S'agissant des frais de péage et de téléphonie :  
 8. Il ne résulte pas de l'instruction que le service vérificateur aurait remis en cause la déduction de frais de péage et de services téléphoniques qui auraient été déclarés par les requérants. En tout état de cause, si ces deniers font valoir que le réalisme économique doit primer sur le formalisme, d'une part, la demande de déduction de frais de péage, qui présente un caractère accessoire, est dépourvue de fondement eu égard à ce qui est dit au point 3, d'autre part, les requérants ne fournissent aucune pièce pouvant justifier des frais de téléphonie qu'ils invoquent. Dans ces conditions, les requérants ne justifient pas pouvoir prétendre à la prise en compte de tels frais.  
 En ce qui concerne le crédit d'impôt : 
 9. Aux termes de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts : " I. - Les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent un logement affecté à leur habitation principale, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés qui le met gratuitement à leur disposition, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d'un établissement financier à raison de cette opération, tels que définis à l'article L. 312-2 du code de la consommation. / Le premier alinéa s'applique également aux contribuables qui font construire un logement destiné à être affecté, dès son achèvement, à leur habitation principale. () / () le logement () que le contribuable fait construire doit présenter des caractéristiques thermiques et une performance énergétique conformes aux prescriptions de l'article L. 111-9 du code de la construction et de l'habitation. Le contribuable justifie du respect de cette dernière condition selon des modalités définies par décret. () / III. - Ouvrent droit au crédit d'impôt les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement des prêts mentionnés au I () / IV. - Le montant des intérêts mentionnés au III ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, au titre de chaque année d'imposition, la somme de 3 750 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 7 500 € pour un couple soumis à imposition commune. Cette somme est majorée chaque année de 500 € par personne à charge () / V. - Le crédit d'impôt est égal à 20 % du montant des intérêts mentionnés au III, dans la limite mentionnée au IV. () / Toutefois, pour les logements () que le contribuable fait construire : / 1° Lorsque l'acquisition ou la construction porte sur un logement mentionné au dernier alinéa du III, le taux mentionné au premier alinéa du présent V est porté à 40 % () ". Aux termes de l'article 46 AZA septies de l'annexe 3 au code général des impôts : " Les logements mentionnés au troisième alinéa du III de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts s'entendent de ceux qui répondent aux conditions d'attribution du label "bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005" mentionné au 5° de l'article 2 de l'arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d'attribution du label "haute performance énergétique" ". 
 10. Il résulte de l'instruction que les requérants ont complété leurs déclarations de revenu des années 2014 et 2015 en y inscrivant, pour chacune de ces années, les sommes respectives de 10 460 euros et de 8 363 euros au titre d'intérêts versés en contrepartie de prêts contractés pour la construction d'un logement présentant des caractéristiques thermiques et une performance énergétique conformes à celles prévues au troisième alinéa du I de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts, en vue de bénéficier pour chacune de ces années d'un crédit d'impôt au taux majoré de 40% prévu par les dispositions précitées du 1° du V de ce même article. L'administration a remis en cause partiellement ce crédit d'impôt en lui substituant un crédit d'impôt calculé sur la base de 20% du montant des intérêts versés dans les limites mentionnées au IV de cet article, estimant que les requérants ne justifiaient pas avoir réalisé, dans le délai maximum de douze mois à compter de la réception de la construction, les travaux justifiant l'attribution du label " BBC 2005 ".  
 11. En premier lieu, les requérants soutiennent que l'administration a méconnu sa doctrine, exposée au paragraphe 60 de l'instruction référencée BOI-IR-RICI-350-20-30, qui énonce que la majoration peut " s'appliquer lorsque des travaux permettant au logement de remplir les conditions d'attribution du label " bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 " sont réalisés () immédiatement après son achèvement " et que " pour l'application de cette mesure de tempérament, les travaux doivent être réalisés et achevés dans les douze mois qui suivent : () - l'achèvement de l'immeuble, s'agissant () des logements que le contribuable fait construire ". Ils se prévalent de l'envoi le 5 mai 2013 d'une déclaration de mise en conformité des travaux au label " BBC 2005 " établie par le cabinet SKP Architecture et adressée à l'organisme certificateur Promotelec. Toutefois, l'administration a relevé, ce que les requérants ne contestent pas, que le logement au titre duquel les intérêts d'emprunt ont été versés leur a été livré le 5 mai 2012. En outre, il est constant que le certificat de conformité au label " BBC 2005 " a été attribué le 19 septembre 2013 par l'organisme certificateur Promotelec. Or, ce certificat ne comporte aucune mention relative à la date d'achèvement des travaux effectués en vue de la délivrance du label " BBC 2005 ". Quant à la déclaration de mise en conformité établie par le cabinet SKP, elle ne saurait à elle seule à établir que les travaux justifiant l'attribution du label auraient été entièrement réalisés dans le délai de douze mois, alors d'ailleurs qu'il n'est pas démontré qu'elle aurait été adressée à l'organisme certificateur le 5 mai 2013 et qu'elle a au demeurant été signée par M. C B au nom du cabinet SKP Architecture et au profit de Mme D.  
 12. En second lieu, en dépit de ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas des dispositions de l'instruction référencée BOI-IR-RICI-350-30, qui énumèrent, dans ses paragraphes 10 à 100, les cas dans lesquels le crédit d'impôt peut être remis en cause par l'administration, que l'administration ne pourrait substituer, ainsi qu'elle l'a fait en l'espèce, un crédit d'impôt correspondant à 20% du montant des intérêts versées au crédit d'impôt établi par application du taux majoré de 40%, lorsque les conditions légales pour obtenir un crédit d'impôt calculé sur cette dernière base ne seraient pas remplies.  
 13. Enfin, en ce qui concerne le crédit d'impôt susceptible d'être attribué au titre de l'année 2015, l'administration a en outre limité ses bases de calcul en se fondant sur la circonstance non contestée que la cinquième annuité de remboursement du prêt s'achevait le 5 avril de cette même année.  
 14. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu à bon droit estimer que les requérants ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier au titre des années 2014 et 2015 d'un crédit d'impôt calculé sur la base du taux majoré de 40% prévu au V de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts et procéder par voie de conséquence à la rectification des bases de calcul de cet avantage fiscal.  
 Sur les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 16. Les requérants sollicitent la décharge de la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, en se bornant à faire valoir qu'elle est infondée dès lors que les rectifications des droits sont injustifiées. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué cette majoration aux rectifications portant sur la remise en cause des frais de déplacement mentionnés au point 3, eu égard aux contradictions et incohérences qu'elle a relevées tant en ce qui concerne dans la réalité des frais invoqués que les informations communiquées par les requérants pour en justifier lors de la procédure d'imposition. Au regard de ces circonstances, l'administration justifie du manquement délibéré de nature à entrainer l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête M.  B et de Mme D doit être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M.  B et de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B, à Mme A D et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis. 
 Délibéré après l'audience du 15 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Jimenez, présidente, 
 M. Charageat, premier conseiller,  
 Mme Nour, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 D. E  
 La présidente, 
 J. Jimenez       La greffière, 
 S. Saibi 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.