TA35 · 2ème Chambre — 21 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 20 mai 2021, et un mémoire, enregistré le 23 décembre 2022, M. et Mme B A, représentés par Me Drévès, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que : 
 - la proposition de rectification n° 560-1044397B du 12 octobre 2018 est insuffisamment motivée et a méconnu l'instruction n° 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et la documentation administrative n° 13 L-1513 75 du 1er juillet 2002, opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;  
 - le déficit foncier reportable, au 31 décembre 2013, est de 385 251 euros, soit l'addition de 157 012 euros correspondant au déficit foncier reportable antérieur et de 228 239 euros correspondant au déficit foncier au titre de l'année 2013 ;  
 - l'administration a, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal en indiquant dans le tableau des conséquences financières du contrôle pour l'année 2013 de la proposition de rectification du 16 avril 2015 que le nouveau déficit foncier reportable est de 385 251 euros ;  
 - le déficit foncier reportable, au 31 décembre 2014, sur les revenus fonciers des années suivantes, est de 214 468 euros dès lors que la proposition de rectification du 12 octobre 2018 n'a pas rectifié les revenus de l'année 2014 ;  
 - les revenus nets fonciers au titre des années 2015 et 2016 doivent être fixés respectivement à 51 624 euros et à 285 610 euros après prise en compte du déficit foncier de 214 468 euros au 31 décembre 2014 reportable sur les revenus fonciers des années suivantes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2021, et un mémoire, enregistré le 25 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à concurrence des rectifications acceptées en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ambert, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A perçoivent des revenus fonciers issus de la mise en location de biens immobiliers par diverses sociétés civiles immobilières (SCI), dont ils sont associés, et notamment de la SCI La Tournerie. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé que certaines dépenses que cette SCI La Tournerie avait estimées afférentes à des travaux de réparation, d'entretien et d'amélioration d'une propriété bâtie située rue des Prébendés à Bayonne, portaient en réalité sur des travaux de reconstruction et d'agrandissement, lesquels étaient non déductibles des revenus fonciers au titre des années 2014 à 2016. Par deux propositions de rectification du 12 octobre 2018, l'administration a, en conséquence, remis en cause le déficit reportable de la SCI La Tournerie. Par une réclamation du 21 décembre 2020, M. et Mme A ont réclamé contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016. Cette réclamation a été rejetée le 22 mars 2021. Par la présente requête, M. et Mme A ont porté le litige devant le tribunal. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées afin de permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 octobre 2018 indique la nature de l'impôt concerné (impôt sur le revenu), le montant des rehaussements envisagés, les années d'imposition concernées (2015 et 2016) et comprend le tableau des conséquences financières. La proposition de rectification mentionne également que l'ensemble des revenus du foyer fiscal n'a pas été déclaré, que la déduction des travaux de la SCI La Tournerie a été remise en cause à la suite de leur requalification en travaux de reconstruction et d'agrandissement et que les déficits reportables sont rectifiés à la suite d'une erreur matérielle contenue dans la proposition de rectification du 16 avril 2015. Elle précise que le déficit foncier reportable non déduit des autres revenus au 31 décembre 2013 est de 228 239 euros ainsi que cela est indiqué dans le corps de la proposition de rectification du 16 avril 2015 adressée par la 2ème brigade de vérification de Saint-Brieuc et non de 385 251 euros comme mentionné à tort dans les conséquences financières de cette même proposition de rectification. Si la proposition de rectification du 16 avril 2015 n'était pas jointe à celle du 12 octobre 2018, elle était néanmoins aisément identifiable avec sa date et la référence de l'autorité l'ayant adressée. Ces informations univoques étaient ainsi de nature à permettre à M. et Mme A de formuler utilement des observations sur les rectifications mises à leur charge, ce qu'ils ont d'ailleurs fait les 31 octobre 2018 et 5 décembre 2018. Le moyen tiré d'une violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté. 
 4. En second lieu, ainsi qu'il résulte des énonciations du bulletin officiel des impôts n° 64 du 7 septembre 2012, l'ensemble de la doctrine administrative publiée antérieurement au 12 septembre 2012 a été rapportée. Les requérants ne peuvent ainsi pas utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction n° 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et de la documentation administrative n° 13 L-1513 75 du 1er juillet 2002. Au surplus, sur le fondement de cet article du livre des procédures fiscales, ils ne sauraient se prévaloir d'une interprétation administrative d'un texte fiscal relatif à la procédure d'imposition.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le montant du déficit foncier reportable au 31 décembre 2013 :  
 5. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont, au titre de l'année 2012, déclaré un revenu foncier de 7 190 euros sans faire état d'aucun déficit foncier imputable sur les revenus fonciers ni d'aucun déficit foncier antérieur non encore imputé. L'avis d'impôt sur le revenu de l'année 2012, mis en recouvrement le 31 juillet 2013, ne fait état d'aucun déficit foncier imputable sur les années ultérieures. Lors de leur déclaration de revenus de l'année 2013, M. et Mme A ont déclaré un déficit foncier imputable sur les revenus fonciers de 157 012 euros, sans faire état d'aucun déficit foncier antérieur non encore imputé. M. et Mme A n'établissent pas l'origine ni l'existence du déficit foncier antérieur à 2013 non encore imputé dont ils se prévalent dans leur requête, alors que la charge de la preuve leur revient par application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. Aucun déficit foncier antérieur à 2013 n'était ainsi imputable tandis que le déficit foncier au 31 décembre 2013 était, avant contrôle sur pièces, de 157 012 euros. La proposition de rectification du 16 avril 2015 a porté cette somme à 228 239 euros ainsi que cela est précisé au point II 1 b) de cette proposition de rectification qui fait mention d'un déficit imputable sur les revenus fonciers de 228 239 euros, correspondant à la ligne 4BB de la déclaration de revenus n° 2042. La somme de 385 251 euros figurant dans le tableau des conséquences financières résulte ainsi d'une simple erreur matérielle, qui, eu égard à sa nature, ne saurait être qualifiée de prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Aucune imposition supplémentaire n'a d'ailleurs été mise à la charge des requérants au titre de l'année 2013. Le déficit foncier reportable, au 31 décembre 2013, est ainsi de 228 239 euros et non de 385 251 euros comme cela est soutenu par les requérants.  
 En ce qui concerne la déduction des travaux réalisés par la SCI La Tournerie au titre des années 2014 à 2016 :  
 6. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ".    
 7. Il résulte de l'instruction que la SCI La Tournerie a entrepris des travaux de rénovation de l'immeuble qu'elle détient rue des Prébendés à Bayonne. Elle a obtenu un premier permis de construire le 19 juin 2014 afin de procéder à la réhabilitation de l'immeuble et un second permis de construire le 29 janvier 2015 en vue de la modification des façades, de la cage d'escalier et de l'aménagement intérieur. Ces travaux ont représenté des montants de 141 773 euros au titre de l'année 2014, 248 941 euros au titre de l'année 2015 et 146 301 euros au titre de l'année 2016, soit des montants cumulés de plus du double du prix d'acquisition de l'immeuble acquis par la SCI pour un montant de 200 000 euros le 25 novembre 2011. Il résulte également de l'instruction, et notamment des factures, du descriptif du projet et des plans de l'architecte joints au dossier, que les travaux ont porté sur le remplacement de la charpente sur le versant intérieur, le remplacement complet de la couverture en tuile sur l'ensemble de la toiture, la reconstruction de l'escalier intérieur en ossature métallique, l'aménagement des combles par la création d'un 4ème étage, la refonte complète de la façade ainsi que la modification interne des appartements existants. Ces travaux ont nécessité une démolition partielle, avant refonte, de la toiture (charpente et couverture), des pans de bois et des planchers, la construction d'une surélévation par un ouvrage de maçonnerie, la couverture du nouvel espace habitable et le coulage d'un escalier béton. S'agissant de l'électricité, les travaux ont nécessité une réfection complète de la distribution (gaines, câblage, raccordements). L'ensemble des travaux a affecté le gros œuvre et le second œuvre de manière importante à travers la restructuration de la structure et de l'intérieur du bâtiment. Compte tenu de l'ampleur des travaux, ces travaux, indissociables les uns des autres, doivent être regardés comme constituant, dans leur globalité, des travaux de construction et de reconstruction qui vont au-delà de l'entretien, de la réparation et de l'amélioration des locaux. La circonstance qu'après l'opération de rénovation, les surfaces ont été diminuées de 14,5 m² est sans incidence à cet égard. C'est ainsi à bon droit que les revenus fonciers de M. et Mme A ont été rehaussés à hauteur du montant correspondant à la prise en compte, au titre des années 2014 à 2016, des travaux effectués par la SCI La Tournerie. 
 En ce qui concerne le déficit foncier reportable, au 31 décembre 2014, et le revenu net foncier des années 2015 et 2016 :  
 8. Compte tenu de ce qui vient d'être dit, le déficit foncier reportable des requérants au 31 décembre 2014 est nul alors que, dans leur déclaration, les requérants l'avaient évalué à 214 468 euros. De même, leurs revenus nets fonciers au titre des années 2015 et 2016 doivent être fixés respectivement à 51 624 euros et à 285 610 euros. 
 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A. AmbertLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.