TA69 · 4ème chambre — 13 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une réclamation présentée le 24 décembre 2019 et soumise d'office par l'administration fiscale le 14 avril 2021, et un mémoire enregistré le 28 décembre 2021, la société Tara, représentée par Me Devis, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que l'administration n'a pas répondu de manière motivée à ses observations formulées sur la proposition de rectification  et que le courrier adressé à son avocat à ce titre ne lui a pas été valablement notifié, son avocat ne disposant d'aucun mandat à ce titre ; 
 -  elle assure, dans le cadre de la location de sa villa située à Ramatuelle, des prestations similaires à celles exercées par le secteur hôtelier, de sorte que l'exploitation de cette activité doit être soumise à la TVA en application du 1. du I de l'article 271 du code général des impôts ; 
 -  la circonstance que cette villa ne serait offerte à la location que de manière saisonnière et non toute l'année est sans incidence, dès lors qu'il en va de même dans le secteur hôtelier et que cette circonstance est inhérente à l'activité exercée ; 
 -  elle assure, dans le cadre de la location de son chalet situé à Megève, des prestations similaires à celles exercées par le secteur hôtelier, de sorte que l'exploitation de cette activité ne peut être exonérée de TVA ; 
 -  cette activité doit être soumise à TVA même si la société n'assure pas effectivement de prestations de nettoyage de manière systématique, dès lors qu'elle dispose des moyens permettant d'assurer ces prestations, ainsi que le prévoit l'instruction BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n°40, qui est opposable en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - cette activité peut bien être qualifiée de para-hôtelière dès lors que la société offre à ses clients, outre l'hébergement, des prestations d'accueil, la fourniture du linge de maison et un service de nettoyage régulier des locaux. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 avril 2021, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Tara ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Tocut, rapporteure,  
 - et les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Tara est propriétaire d'une villa à Ramatuelle et d'un chalet à Megève qu'elle offre à la location. Estimant qu'elle ne pouvait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour ces opérations de location, l'administration fiscale lui a notifié des rappels de TVA au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. La société Tara sollicite la décharge de ces rappels. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaitre son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". En vertu de ces dispositions, l'administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de redressements refusés par le contribuable sans les avoir auparavant confirmés dans une réponse aux observations du contribuable. 
 3. Lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Dans ce cas, l'administration doit notifier l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d'accepter ou de refuser tout redressement. Si, cependant, l'administration procède à une notification non au contribuable  
 lui-même, mais à une personne qui se présente comme son mandataire, il appartient au juge d'apprécier, eu égard à l'ensemble des circonstances de l'espèce, si la notification est parvenue au contribuable et si, par suite, elle peut être regardée comme régulière. 
 4. Suite à la proposition de rectification en date du 27 juillet 2016, adressée au représentant de la société Tara au siège de celle-ci, il n'est pas contesté que celle-ci a sollicité et obtenu la prolongation de 30 jours du délai qui lui était imparti pour présenter ses observations. L'administration a ensuite été destinataire d'un courrier de réponse en date du 23 septembre 2016 émanant de l'avocat de la société, dans lequel  
 celui-ci contestait les rectifications proposées, après avoir indiqué qu'il représentait le gérant de la société, mais n'indiquait nullement que celle-ci aurait élu domicile en son cabinet ou l'aurait habilité à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. Il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté, que la réponse aux observations formulées pour la société Tara par son conseil, faite par l'administration le 25 octobre 2016, n'a été notifiée qu'à ce dernier. Toutefois, en l'espèce, dès lors que la société Tara a présenté, par l'intermédiaire du même avocat, une réclamation préalable suite au maintien de la position de l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable, cette réponse doit être regardée comme lui étant parvenue par l'intermédiaire de son conseil, lequel la lui a nécessairement communiquée afin de le mettre à même de décider, en toute connaissance de cause, de former ou non une réclamation préalable. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, le moyen tiré de ce que la procédure est irrégulière faute de réponse apportée par l'administration aux observations du contribuable doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". Les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions précitées et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. Les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé propose de telles prestations à ses clients et dispose des moyens nécessaires pour répondre à leurs éventuelles demandes. 
 6. En premier lieu, s'agissant de la villa située à Ramatuelle (Var), il résulte de l'instruction que cette villa n'est louée que pendant les mois de juillet et août, le plus souvent à une seule et même personne pour toute la durée de la location, et occasionnellement pendant une semaine au cours du mois de mai ou juin. Si la société soutient qu'une telle activité d'hébergement est nécessairement saisonnière, l'administration relève sans être contredite que l'activité hôtelière dans le département du Var s'étend au moins sur six mois de l'année. Si la société soutient qu'elle a confié à plusieurs agences spécialisées dans les biens hauts de gamme le soin de trouver des locataires, elle ne produit aucun élément au soutien de ses allégations, ni aucune explication crédible au fait que son bien ne soit pas loué au cours des mois d'avril, mai, juin et septembre. Dans ces conditions, et quand bien même la société fournirait trois des quatre prestations para-hôtelières prévues par les dispositions précitées, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'elle n'exerçait pas une activité de mise à disposition d'un local meublé effectuée à titre onéreux et de manière habituelle au sens des dispositions de l'article 261 D du code général des impôts, qu'elle ne se trouvait pas en situation de concurrence potentielle avec les établissements hôteliers et qu'elle devait, par suite, être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée pour l'exercice de cette activité occasionnelle. 
 7. En second lieu, s'agissant du chalet situé à Megève (Haute-Savoie), il résulte de l'instruction que la société Tara n'assure aucune prestation de petit-déjeuner, mais soutient assurer les trois autres prestations para-hôtelières prévues par les dispositions de l'article 261 D du code général des impôts. Toutefois, s'agissant de la prestation de nettoyage des locaux, la société requérante n'établit pas disposer des moyens lui permettant de proposer des prestations de nettoyage régulier des locaux au cours du séjour de ses clients, dès lors que le salarié en charge de cet entretien réside dans le Var, à plus de 500 kilomètres du chalet, et ne s'y déplacerait donc qu'à la demande. Si la société soutient qu'il serait alors hébergé auprès de connaissances, elle ne l'établit pas et ainsi n'établit pas qu'il serait en mesure de fournir les prestations en litige autrement que de façon ponctuelle. Si la société a également communiqué à l'administration fiscale des factures portant sur des prestations de nettoyage des locaux réalisées à deux reprises par un autoentrepreneur, ces éléments ne sauraient suffire à établir que la société dispose en permanence, au cours des périodes de location du chalet, des moyens lui permettant d'assurer le nettoyage régulier des locaux, y compris en cours de séjour. Dans ces conditions, la société Tara ne peut être regardée comme ayant fourni trois des quatre prestations para-hôtelières prévues par les dispositions précitées. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré qu'elle devait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée pour l'exercice de cette activité. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 8. Aux termes du paragraphe 40 de l'instruction fiscale BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 : " L'activité para-hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au 4°-b de l'article 261 D du CGI : () - le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;() ". 
 9. Si la société Tara se prévaut de l'application de ces dispositions, il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu'elle ne justifie pas disposer des moyens lui permettant de proposer un service de nettoyage des locaux à ses clients louant son chalet situé à Megève durant leur séjour, selon une périodicité régulière. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'elle devait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée pour cette activité, y compris en application de cette instruction. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Tara doit être rejetée en toutes ses conclusions. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de la société Tara est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Tara et au directeur régional des finances publique d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère,  
 Mme Gros, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. Tocut 
 Le président, 
 M. A       La greffière, 
 T. Andujar 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,