TA59 · 4ème Chambre — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 avril 2021, Mme B A, représentée par Me Vandewalle demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, et de la pénalité de 40 % qui lui a été infligée pour manquement délibéré au titre de l'année 2017 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 240 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 ; 
 - l'implantation de son cabinet d'infirmière au 55 bis, rue de Douzies à Maubeuge, dans la zone franche urbaine dite " Sous-le-bois, Montplaisir, l'Epinette ", date du 9 décembre 2014, de sorte qu'elle pouvait bénéficier de l'exonération de bénéfice de 100 000 euros prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2015 ; 
 - en dépit de l'absence d'affichage de sa plaque d'infirmière, qui a été arrachée avant les opérations de vérification, et de la circonstance qu'elle ne disposait des locaux qu'une heure par jour, son cabinet était effectivement installé au 55 bis, rue de Douzies à Maubeuge dans la zone franche urbaine dite " Sous-le-bois, Montplaisir, l'Epinette " ; 
 - elle a bien réalisé au moins 25 % de son chiffre d'affaires en zone franche urbaine pour les années 2015 et 2016 ; 
 - le service vérificateur lui a infligé des pénalités de 40 % pour manquement délibéré au titre des années 2016 et 2017 alors qu'il n'a pas retenu de manquement délibéré au titre de l'année 2015 ; elle était en droit de revendiquer le bénéfice du régime des zones franches urbaines pour l'année 2016 et elle reconnaît l'avoir revendiqué à tort pour 2017. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance en date du 11 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courtois, 
 - et les conclusions de M. Huguen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A, infirmière libérale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2015, 2016 et 2017, au terme de laquelle le service vérificateur a notamment remis en cause le bénéfice de l'exonération d'impôt prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des entreprises implantées en zone franche urbaine. Mme A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, et de la pénalité de 40 % qui lui a été infligée pour manquement délibéré au titre de l'année 2017 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.   
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Il résulte des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts que, pour bénéficier du régime d'exonération en faveur des entreprises exerçant en zone franche urbaine qu'elles prévoient, les entreprises dont l'activité n'est pas sédentaire doivent, d'une part, justifier d'une implantation effective dans une telle zone, et, d'autre part, établir qu'elles emploient au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent dans des locaux affectés à leur activité et situés en zone franche urbaine ou qu'elles réalisent au moins 25 % de leur chiffre d'affaires auprès de clients situés en zone franche urbaine. 
 3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt contesté ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. L'implantation d'une activité en zone franche urbaine s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux et des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif. 
 4. Il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification en date des 21 décembre 2018 et 26 juillet 2019, que Mme A, qui soutient avoir installé son cabinet au 55 bis, rue de Douzies à Maubeuge, dans la zone franche urbaine dite " Sous-le-bois, Montplaisir, l'Epinette ", dès le 9 décembre 2014, a conclu à cette date un bail avec la société Lariboissière, propriétaire des locaux, pour un loyer de 250 euros par mois. Toutefois, il résulte de l'instruction que ni la caisse primaire d'assurance maladie du Hainaut, ni le service ADELI (Nord) de l'agence régionale de santé des Hauts-de-France, ni l'ordre des infirmiers n'ont été informés de l'implantation de son cabinet d'infirmier au 55 bis, rue de Douzies à Maubeuge, Mme A ayant seulement informé l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales de son changement d'établissement au 1er janvier 2015 au cours du mois d'avril 2016. Par ailleurs, lors des opérations de vérification, le service a relevé qu'aucune plaque professionnelle ne signalait la présence du cabinet infirmier de Mme A à l'extérieur du bâtiment, que ses honoraires n'étaient pas affichés dans les locaux, dont elle avait seulement la libre disposition une heure par jour, cinq jours sur sept, ces locaux, pourvus d'un matériel ne lui appartenant pas, étant par ailleurs utilisés par un médecin et, selon le planning produit en annexe des propositions de rectification, par six autres infirmiers. En outre, Mme A a déclaré au cours de la procédure d'imposition que son activité était effectuée essentiellement au domicile des patients, les soins prodigués au cabinet étant peu nombreux et uniquement sur rendez-vous, et qu'elle réalisait ses tâches administratives et comptables à son domicile, situé hors de la zone franche urbaine, raison pour laquelle son abonnement internet personnel était déduit au titre des charges pour la détermination de son bénéfice imposable et les factures de fournisseurs envoyées à son adresse personnelle. Dans ces conditions, les circonstances que le local loué en zone franche urbaine soit matériellement adapté pour y réaliser des soins, qu'à supposer cette circonstance établie, sa plaque professionnelle ait été arrachée et qu'elle ait, pour diverses raisons professionnelles et personnelles, tardé à faire des démarches pour la faire apposer à nouveau, démarches dont elle ne justifie pas au demeurant, sont insuffisantes pour regarder le cabinet loué au 55 bis, rue de Douzies à Maubeuge comme le lieu d'implantation matérielle de son activité d'infirmière libérale au cours des années 2015 et 2016 dans la zone franche urbaine dite de " Sous-le-bois, Montplaisir, l'Epinette ". Dès lors, et pour ce seul motif, le service pouvait à bon droit considérer que la condition d'implantation prévue par l'article 44 octies A précité du code général des impôts n'était pas remplie et, par suite, remettre en cause le bénéfice de l'exonération prévue par ces dispositions.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 5. Mme A ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des développements du paragraphe n° 240 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 Sur les pénalités : 
 6. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 7. L'administration fiscale, qui se prévaut des circonstances exposées au point 4, ainsi que des circonstances qu'elle ne pouvait ignorer que son activité n'était pas implantée en zone franche urbaine, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de Mme A de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017. La circonstance que l'administration fiscale ne lui ait pas infligé cette pénalité au titre de l'année 2015 est par elle-même sans incidence sur le bien-fondé des pénalités infligées au titre des années 2016 et 2017.  
 8. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, et de la pénalité de 40 % qui lui a été infligée pour manquement délibéré au titre de l'année 2017 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Les conclusions de Mme A à fin de décharge doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. 
 Délibéré après l'audience du 5 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Courtois, première conseillère, 
 - Mme Jaur, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. COURTOISLe président, 
 Signé 
 O. LEMAIRE 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,