TA54 · Chambre 2 — 26 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une soumission d'office de la réclamation en date du 25 mai 2021, transmise au Tribunal administratif de Nancy le 22 septembre 2021 par la directrice de la direction spécialisée du contrôle fiscal Est, valant requête en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales et par un mémoire enregistré le 3 décembre 2021, M. A C demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les revenus auxquelles il a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) de prononcer le sursis de paiement. 
 Le requérant soutient que : 
 -la surface retenue pour la vente du bien immobilier est erronée ; 
 - les termes de comparaison utilisés par l'administration pour déterminer un prix au mètre carré ne sont pas pertinents ; 
 - les frais kilométriques doivent être admis dans leur totalité ; 
 - les frais kilométriques ont été admis sur la base de justificatifs identiques lors de précédentes vérifications, la rectification méconnait ainsi les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et la loi pour un état au service d'une société de confiance. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 septembre 2021, la directrice de la direction spécialisée du contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - code de la construction et de l'habitation ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Marini, rapporteure,  
 - et les conclusions de Mme Milin-Rance, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C est gérant de la Sarl C, devenue SAS C qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 17 novembre 2017 au 19 janvier 2018 au cours de laquelle il est apparu que M. C a bénéficié de revenus distribués. Par des propositions de rectification en date des 18 décembre 2017 et 2 février 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été notifiés à M. C. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019. M. C a présenté une réclamation préalable le 22 juin 2020 qui a été rejetée le 9 septembre 2020. M. C demande, par la présente requête, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus mises à sa charge pour les années 2014, 2015 et 2016. 
 Sur la demande de sursis de paiement : 
 2. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire, les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d'objet. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 4. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'une part, d'une intention, pour la société d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Par ailleurs, la valeur vénale d'un bien doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. En outre, la présomption d'intention libérale peut résulter des liens familiaux qui unissent les parties au litige. 
 5. Lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps. En l'absence de toute équivalence, l'appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. 
 6. Il est constant que la SAS C a acquis le 6 décembre 2016 une maison d'habitation, appartenant à M. C, pour une valeur de 120 000 euros et classée en catégorie cadastrale 6. Il s'agit d'une maison mitoyenne des deux côtés et construite en 1820. Le service a retenu une surface habitable de 116 m² et un terrain de 370 m². Pour déterminer la valeur vénale réelle de ce bien immobilier, le service a retenu quatre termes de comparaison relatifs à des ventes réalisées dans la même commune, sur une période proche de la vente en cause et concernant des habitations construites entre 1856 et 1977, d'une surface habitable comprise entre 80 et 100 m², avec des terrains compris entre 848 et 5 228 m² et classés en catégorie cadastrale 5 et 5M, dont deux maisons isolées. Il en a déduit un prix moyen au m² qu'il a appliqué au bien vendu par M. C et a constaté un écart de prix de 28 037 euros. Par ailleurs, l'administration fiscale a relevé qu'avant cette transaction M. C avait contracté une dette à l'égard de sa société pour un montant de 71 270 euros, qu'il a apuré après la vente de son immeuble par des apports en compte courant d'associé. Elle a ainsi considéré que le prix excessif versé avait pour objectif de permettre des mouvements financiers de la société vers son gérant, de masquer et solder les dettes de M. C à l'égard de sa société. 
 7. D'une part, aux termes de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation : " () La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres ; le volume habitable correspond au total des surfaces habitables ainsi définies multipliées par les hauteurs sous plafond. Il n'est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, volumes vitrés prévus à l'article R. 111-10, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 mètre. ". 
 8. M. C fait grief au service d'avoir retenu une surface habitable de 116 m² alors que la surface habitable réelle serait de 122,60 m². Pour déterminer la surface habitable, le service s'est appuyé sur la déclaration H1 qui a été faite le 27 janvier 2018, par M. C et qui mentionne, au titre des impositions locales, une superficie habitable de 116,05 m² à laquelle s'ajoute un garage d'une superficie de 6,55 m² soit une surface totale de 122,60 m². M. C produit une attestation de surface réalisée par la société ADI le 22 janvier 2018 et qui retient une surface habitable de 122,6 m². Cette dernière mentionne l'existence d'un dégagement d'une surface de 6,55 m² qui selon M. C correspondrait à un cellier. Toutefois, dès lors que M. C a lui-même déclaré, postérieurement à cette attestation, que la superficie de 6,55 m² correspond à un garage, c'est à bon droit que l'administration n'en a pas tenu compte pour la détermination de la surface habitable. Par ailleurs, la production du permis de construire pour une surface de 124,45 m² ne permet pas d'établir que la surface habitable doit être fixée à 122,60 m². 
 9. D'autre part, le service a retenu que le bien était en mauvais état général en raison d'un défaut d'entretien. La salle de bain n'était pas terminée, le garage n'était pas isolé et la toiture de la maison ne possédait pas de sous face. M. C fait grief au service de ne pas avoir donné plus de précisions sur l'état des termes de comparaison, leur niveau d'entretien, l'existence d'un garage correctement isolé. Il produit un estimatif des travaux réalisés pour un montant de 117 240 euros, effectué par la société Imhotep architecture en 2019. Toutefois, le bien immobilier a été acquis par M. C en 2000 pour une valeur de 5 640 euros et a été revendu à la SAS C en décembre 2016. En 2018, M. C a fait une déclaration de modification H1 pour les impôts locaux. Dès lors, il n'est pas établi que les travaux ont été effectivement réalisés avant la vente du bien immobilier à la SAS C et M. C ne produit aucune facture relative à ces travaux. La circonstance qu'une agence immobilière a estimé la valeur du bien entre 115 000 euros et 120 000 euros postérieurement à l'acquisition par la SAS C n'est pas de nature à établir la valeur du bien immobilier au moment de sa vente par M. C. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'une libéralité, représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé être le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société qu'il contrôle, sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers. 
 11. L'administration a réintégré, au titre des exercices 2014, 2015 et 2016, dans les résultats imposables de la SAS C les sommes remboursées à M. C, concernant des frais kilométriques au motif que le caractère professionnel de ces frais n'était pas justifié. Cette somme, requalifiée de revenus distribués par l'administration, a été imposée au nom de M. C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. Pour justifier ses frais de déplacements, le requérant produit son seul agenda pour les années en litige. Le service a toutefois constaté que cet agenda mentionne uniquement le nom des communes mais que le nom des clients et les véhicules utilisés n'y figure pas. Par ailleurs, M. C faisant lui-même l'entretien de ses véhicules, il n'y a aucune facture d'entretien. De plus, la SAS C n'a pas été en mesure de présenter des états de frais ou des factures d'entretien pour ses trois véhicules utilitaires. L'administration fiscale a toutefois retenu une quote part correspondant aux trajets entre le domicile de M. C et l'entrepôt, soit 67 kms aller-retour. Par suite, c'est à bon droit que le service a, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 précité du code général des impôts, regardé la somme litigieuse comme un revenu distribué. 
 Sur le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. /Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification./Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / (). ". 
 13. La SAS C fait valoir que lors de précédentes vérifications, l'administration fiscale a admis que l'agenda du gérant puisse justifier les indemnités kilométriques versées. Toutefois, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qu'elles ne peuvent être invoquées par les contribuables que lorsque l'imposition ou le rehaussement est fondé sur une interprétation d'un texte fiscal différente de celle que l'administration avait précédemment admise formellement ou fait connaitre par ses instructions ou circulaires publiées. En l'espèce, la position qu'aurait prise le vérificateur lors d'une précédente vérification ne constitue pas une interprétation formelle d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 B du même livre. 
 14. Il résulte de ce qui précède que M. C n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus au titre des années 2014, 2015 et 2016, qui ont été mises à sa charge. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la direction spécialisée du contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Marti, président, 
 M. Durand, premier conseiller,  
 Mme Marini, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 C. Marini 
 Le président, 
 D. Marti 
 La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2102716