TA14 · 2ème chambre — 26 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2021, l'établissement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Jeanne Bacon de Villers Bocage, représenté par la SELARL FD avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution, assortie des intérêts moratoires, des droits de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2017 à 2019 à raison des sommes versées pour le maintien de traitement des agents en arrêt maladie ; 
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'État, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, les questions de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents titulaires de la fonction publique bénéficiant de congés de maladie sont des revenus de remplacement et si l'assiette de la taxe sur les salaires exclut les sommes versées aux agents en arrêt maladie au titre du maintien du plein traitement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 L'EHPAD Jeanne Bacon soutient que : 
 - les sommes correspondant au maintien du traitement des agents hospitaliers malades sont des revenus de remplacement au sens des dispositions de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale qui n'entrent pas dans la base de calcul de l'assiette de la taxe sur les salaires prévue au 1 de l'article 231 du code général des impôts ;  
 - la documentation fiscale publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 au point 80 exclut de l'assiette de la taxe sur les salaires les sommes correspondant à des revenus de remplacement ; 
 - la documentation fiscale publiée sous la référence BOFIP-TPS-TS-20-10 au point 40 et la réponse ministérielle à M.M. A et Delahaye, sénateurs, publiée au journal officiel du Sénat le 2 janvier 2020 précisent que seul le demi traitement versé sur une période supérieure à 90 jours est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - l'interprétation de l'administration fiscale a des conséquences lourdes pour le secteur hospitalier public ; 
 - l'interprétation de l'administration fiscale crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent et avec les autres fonctions publiques ; 
 - les sommes versées au titre de la taxe sur les salaires pour les années 2017, 2018 et 2019 liquidées sur la base des maintiens de traitement accordés aux agents en arrêt maladie ont été indûment perçus par l'État. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 ;  
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;  
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pillais ; 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD Jeanne Bacon de Villers Bocage a réclamé le 29 juin 2020 la restitution partielle des droits de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2017 à 2019 à raison des sommes versées pour le maintien de traitement des agents en arrêt maladie. Par décision du 20 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Calvados a rejeté sa demande. Par la présente requête, il conteste le bien-fondé de cette imposition et demande à ce titre la restitution de la somme de 42 082 euros. 
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce jusqu'au 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () " Et aux termes de ce même article dans sa version applicable à l'espèce à compter du 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. La réduction mentionnée au I de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale n'est pas applicable ". Aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; / 2° Les agents de l'Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics à caractère administratif qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission hors de France, dans la mesure où leur rémunération est imposable en France et où ils sont à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie. / Cette contribution est due pour les périodes au titre desquelles les revenus mentionnés au premier alinéa sont attribués ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 4. Aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins  aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 5. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, l'EHPAD Jeanne Bacon n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 6. En deuxième lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD Jeanne Bacon n'est pas fondé à se prévaloir ni de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés ni de la rupture d'égalité avec les autres fonctions publiques bénéficiant de l'exonération sur les revenus de remplacement en cas d'arrêt maladie. 
 7. En troisième lieu, dès lors que la position de l'administration fiscale sur l'assujettissement à la taxe sur les salaires des traitements versés pendant les arrêts maladie résulte des dispositions citées au point 2, la circonstance qu'elle a des conséquences lourdes sur le secteur hospitalier public ne peut être utilement invoquée à son encontre. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 8. L'EHPAD Jeanne Bacon ne peut pas utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 le 30 janvier 2019 et de la réponse ministérielle du 2 janvier 2020 dès lors que la taxe sur les salaires dont il demande la restitution a été acquittée sur la base de ses déclarations. 
 9. Il résulte de ce qui précède que l'EHPAD Jeanne Bacon n'est pas fondé à demander la restitution des droits taxe sur les salaires qu'il a acquittés au titre des années 2017 à 2019 à raison des sommes versées pour le maintien de traitement des agents en arrêt maladie. Sa requête doit, par conséquent, être rejetée, en toutes ses conclusions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD Jeanne Bacon est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement pour personnes âgées dépendantes Jeanne Bacon et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 M. PILLAIS 
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHANDLe greffier, 
 Signé 
 J. LOUNIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 le greffier, 
 J. Lounis