TA30 · 3ème chambre — 13 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 2 septembre 2020, le centre hospitalier spécialisé de Montfavet, représenté par le cabinet d'avocats Onelaw, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la taxe sur les salaires à laquelle il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019, à hauteur de 186 690 euros pour l'année 2017, de 232 439 euros 
 pour l'année 2018 et de 272 863 euros pour l'année 2019, 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il n'aurait pas dû assujettir à la taxe sur les salaires le plein traitement qu'il a versé aux agents titulaires de la fonction publique hospitalière en situation d'arrêt maladie inférieur à 90 jours ; 
 - l'assiette de la taxe sur les salaires est fixée par renvoi à l'assiette de la contribution sociale généralisée mais repose sur les seuls revenus d'activité ; 
 - la doctrine fiscale BOI-TPS-TS-20-10 point 80 précise que sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires, les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination ; 
 -  
 - il résulte de la réponse du ministre de l'économie et des finances du 2 janvier 2020 que seul le demi-traitement pour une période supérieure à 90 jours doit être soumise à la taxe sur les salaires ; le point 40 du BOI-TPS-TS-20-10 est également clair sur ce point ; l'administration fiscale ne saurait contredire sa propre doctrine, laquelle a exclu de l'assiette de la taxe sur les salaires le maintien du traitement durant les 89 premiers jours d'arrêt ; l'administration fiscale ne s'est prononcée que sur l'intégration dans l'assiette du demi- traitement (arrêts supérieurs à 90 jours) et elle a exclu par principe les versements au cours des 89 premiers jours qui constituent ainsi pour le centre hospitalier un revenu de remplacement exclu par principe de l'assiette de la taxe sur les salaires ; les indemnités journalières de sécurité sociale ainsi que les sommes versées par l'employeur en subrogation et plus généralement en revenu de remplacement au titre des 89 premiers jours sont donc exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - d'autres directions des finances publiques ont accepté de tels dégrèvements. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête du centre hospitalier spécialisé de Montfavet. 
 Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 2013 ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Philippe Parisien ; 
 - les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ; Considérant ce qui suit : 
 -  
 1. Le 20 octobre 2020, le centre hospitalier spécialisé de Montfavet a déposé une réclamation auprès du service des impôts des entreprises (SIE) d'Avignon sollicitant la restitution partielle de la taxe sur les salaires 2017, 2018 et 2019 qu'il considère avoir indûment versé à raison du plein traitement alloué aux agents titulaires de la fonction publique hospitalière en cas d'arrêt maladie inférieur à 90 jours. La direction départementale des finances publiques du Vaucluse a rejeté sa réclamation par décision du 2 juillet 2021. Le centre hospitalier de Montfavet demande au tribunal la décharge correspondante. 
 1.  
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2014 au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable en 2017 et aux cotisations et contributions dues jusqu'au 31 août 2018 : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2019 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article 
 L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ". 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, alors en vigueur : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations 
 1.  
 temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Elle n'est pas davantage au nombre des revenus exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions en vigueur à compter du 1er septembre 2018 du II de l'article 
 L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Dès lors, le centre hospitalier spécialisé de Montfavet n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement, assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 Sur l'interprétation de la loi fiscale par l'administration fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 
 8. La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier spécialisée de Montfavet demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est donc pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre 
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 des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS- 20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. 
 9. Enfin, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le centre hospitalier de Montfavet n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec d'autres établissements hospitaliers, qui auraient bénéficié, selon lui, d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés. De telles décisions de dégrèvements ne constituent pas davantage des prises de position formelles qui seraient opposables à l'administration fiscale dans la présente instance. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions du centre hospitalier de Montfavet tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires versée au titre des années 2017 à 2019 doivent être rejetées. 
 11. Il en est de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier spécialisé de Montfavet est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier spécialisé de Montfavet et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 27 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ciréfice, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, Mme Bourjade, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN 
 Le président, 
 C. CIRÉFICE 
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.