TA38 · 7ème Chambre — 8 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 6 mai 2021 M. C D, représenté par la SELARL Arcane Juris, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité tenant à l'utilisation par l'administration de données relevant d'un autre contribuable ; 
 - s'agissant des obligations déclaratives, étant placé sous le régime du micro-BNC il n'avait pas à tenir de livre-journal de recettes ni de livre de dépenses professionnelles ; 
 - les honoraires perçus dans le cadre de la convention d'association temporaire ainsi que les honoraires rétrocédés dans le cadre de ses missions de remplacement correspondent à des revenus dits conventionnels ;  
 - le mode de reconstitution de recettes qui tient compte des encaissements sur ses comptes bancaires, des encaissements sur le compte de Mme A pour son compte personnel, des encaissements de chèques au titre de la rétrocession sur le compte de Mme A pour son compte propre et des encaissements d'espèces sur le compte de Mme A pour son compte, génère de la confusion et doit donc être invalidé ;  
 - s'agissant des charges déductibles, leur montant est insuffisant dès lors qu'il devrait être d'environ 45 000 euros et non de 6 000 euros. 
 - les impositions présentent un caractère exagéré du fait d'une double taxation des sommes en son nom et au nom de Mme A.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 mars 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mai 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bourion, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Sportelli, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C D exerce une activité de médecin généraliste libéral conventionné de secteur 1, pendant la saison d'hiver, sur la commune de Châtel (Haute-Savoie), dans le cadre d'un contrat d'association avec un autre praticien, qui prévoit que l'intéressé reverse 35 % de ses honoraires à son confrère en contrepartie de la mise à disposition des locaux et de matériel professionnel. Outre une clientèle d'assurés sociaux français, M. D reçoit également à Châtel des patients étrangers en dehors du cadre de la convention signée avec la caisse primaire d'assurance maladie. En dehors de la période d'hiver, il effectue des remplacements de médecins dans différentes régions de France, pour lesquels il est rémunéré sous forme de rétrocessions d'honoraires. Pendant ses séjours à Châtel, il réside chez Mme A. M. D n'a déposé, au titre des années 2015 et 2016, ni déclaration de revenus, ni déclaration de bénéfices non commerciaux. Par suite, il a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle visant l'ensemble de ses revenus et d'une vérification de comptabilité visant son activité professionnelle de médecin généraliste. Mme A a également fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016. Les rappels correspondant aux bénéfices non commerciaux reconstitués ainsi qu'à l'impôt sur le revenu calculé sur la base des bénéfices non commerciaux tirés de son activité de médecin lui ont été notifiés par des propositions de rectification en date du 18 octobre 2018. Les rectifications ont été maintenues malgré ses contestations en date du 15 novembre 2018. Les suppléments d'impôts en résultant ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2019. M. D a contesté les rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales par réclamation du 7 mai 2019. Après le rejet de sa réclamation par décision du 9 mars 2021, il demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions mises à sa charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales (), lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du CGI n'a pas été déposée dans le délai légal (). / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même Livre : " La procédure de taxation d'office () n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Aux termes de l'article L. 66 de ce livre : " Sont taxés d'office : / 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L 67 () ". Enfin, aux termes du premier alinéa de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". 
 3. Après avoir constaté que M. D n'avait souscrit aucune déclaration de résultats ni aucune déclaration d'impôts au titre des années 2015 et 2016, malgré l'envoi de mises en demeure, l'administration a pu à bon droit évaluer d'office les résultats imposables et taxer d'office les revenus subséquents en application des articles précités. 
 4.  En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L 57 ou de la notification prévue à l'article L 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de cet article que l'administration est toujours en droit lors du contrôle d'un contribuable, et en dépit du caractère distinct des procédures d'imposition, d'utiliser des éléments d'information et des renseignements qu'elle a recueillis dans le cadre du contrôle d'un autre contribuable. La seule obligation faite à l'administration fiscale est d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition et de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, lesdits documents de manière à permettre au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée. 
 5.  Il résulte de l'instruction que si la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de Mme A a bien constitué une procédure indépendante des procédures de contrôle dont M. D a fait l'objet, qu'il s'agisse de la vérification de comptabilité de son activité de médecin ou encore de l'examen de sa situation fiscale personnelle, il n'en demeure pas moins que l'administration pouvait légalement utiliser les informations recueillies dans le cadre du contrôle diligenté à l'égard de Mme A pour reconstituer les recettes professionnelles de M. D. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que M. D aurait demandé à l'administration, avant la mise en recouvrement, communication des documents obtenus dans le cadre de ce contrôle, alors que le service l'a informé dans la proposition de rectification qui lui a été adressée, de l'origine et de la teneur des informations qui ont été utilisées pour évaluer le montant de son chiffre d'affaires. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait pas, dans le cadre de la vérification de comptabilité de M. D, examiner un compte bancaire dont il n'est pas titulaire, doit être écarté. 
 6.  En dernier lieu, M. D qui encourt la taxation d'office pour défaut de souscription de sa déclaration de résultats et de sa déclaration de revenus dans le délai légal ne peut utilement invoquer l'irrégularité de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le régime d'imposition des recettes professionnelles du contribuable :  
 7. D'une part, selon les dispositions du 1. de l'article 92 du code général des impôts " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". En vertu des dispositions du I de l'article 96 du même code : " Les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsqu'ils ne peuvent pas bénéficier du régime défini à l'article 102 ter. ". Selon les dispositions de l'article 102 ter de ce code, dans leur rédaction applicable en l'espèce : " 1. Sont soumis au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux dont le montant hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 2° du I de l'article 293 B. Le bénéfice imposable est égal au montant brut des recettes annuelles, diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros. / () / 4. Les contribuables visés au 1 doivent tenir et, sur demande du service des impôts, présenter un document donnant le détail journalier de leurs recettes professionnelles. () ". Le 2° du I de l'article 293 B du code fixe comme limites, dans son a), " 32 900 euros l'année civile précédente ", et dans son b), " 34 900 euros l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. ". 
 8.  D'autre part, aux termes de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée () sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour, et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / () / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. () ". Enfin, selon l'article L. 97 du livre des procédures fiscales : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin () : / 1° Les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ". 
 9. Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par le requérant, que les montants hors taxes de recettes reconstituées au titre des années 2015 et 2016, au titre de son activité de médecin libéral, se sont élevés respectivement à 190 295 euros et à 170 225 euros, soit des montants supérieurs aux limites du régime spécial " micro-BNC " prévues par les dispositions combinées des articles 102 ter et 293 B du code général des impôts. Par suite, M. D ne pouvait utilement se prévaloir du régime de " micro-BNC " sur lequel au demeurant il ne s'était pas fondé, dès lors qu'il n'avait procédé à aucune déclaration de recettes au titre des années en litige. En conséquence, l'administration était fondée à appliquer le régime de la déclaration contrôlée aux bénéfices non commerciaux perçus par M. D, au titre des années en litige. 
 10. Par ailleurs, si en vertu d'une mesure de tempérament adoptée par l'administration dans une note du 7 février 1972 et reprise au Bulletin officiel des finances publiques du 12 mai 2012, le requérant bénéficiait d'une dispense administrative, en tant que médecin conventionné du secteur 1, de tenir un livre-journal de ses recettes pour ses recettes conventionnelles, dès lors que les organismes de sécurité sociale se chargent d'établir les relevés individuels de praticiens qui tiennent lieu de livre-journal, cette dispense ne saurait s'appliquer ni aux honoraires rétrocédés par ses confrères à raison de leur remplacement, ni aux honoraires perçus à Châtel d'une clientèle étrangère à raison de prestations effectuées en dehors du système conventionnel. Ainsi, pour ces derniers honoraires, M. D était dans l'obligation de tenir un livre-journal dans les conditions prévues par l'article 99 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la détermination des bases imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : 
 11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". M. D ayant été régulièrement imposé d'office, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe. 
 S'agissant des recettes :  
 12. Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13, 92 et 93 du code général des impôts que les recettes professionnelles à retenir pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre d'une année déterminée, sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable par voie de paiement ou autrement. 
 13. Pour reconstituer les recettes professionnelles de M. D, l'administration a cumulé les encaissements effectués sur ses deux comptes bancaires déclarés, les encaissements de chèques de patients sur le compte de Mme A pour son propre compte, les encaissements de chèques de médecin au titre de rétrocession d'honoraires sur le compte de Mme A pour son compte et les encaissements d'espèces sur le compte de Mme A également pour son compte. 
 14. M. D fait valoir qu'il existerait une discordance entre, d'une part, le montant des honoraires rétrocédés tels que déclarés par les médecins remplacés, qui s'élève à 58 766 euros au titre de l'année 2015 et, d'autre part, les encaissements par chèques, sur le compte de Mme A, des rétrocessions d'honoraires que le service a retenus pour déterminer le montant total des recettes de l'année, qui s'élèvent à 63 656,42 euros au titre de la même année 2015. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration, qui est tenue, en matière de bénéfices non commerciaux, de retenir comme étant imposables les recettes effectivement encaissées au cours de l'exercice, quand bien même le tiers versant aurait déclaré avoir versé une somme inférieure à celle réellement payée ou n'aurait pas fait de déclaration, a en effet relevé, sur les comptes bancaires de Mme A, les versements qui avaient été réellement effectués par chèques par les médecins remplacés par M. D, étant noté que la somme de 5 626,50 euros versée par M. B n'avait pas fait l'objet de déclaration. 
 15.  M. D fait par ailleurs valoir que les sommes mentionnées sur les relevés établis par les organismes de sécurité sociale, d'un montant de 84 702 euros en 2015, devraient se retrouver dans le montant des encaissements sur ses propres comptes bancaires. Or, ceux-ci, tels que retenus par le service, ne sont que de 28 050,54 euros en 2015. Outre le fait que M. D n'est pas fondé à se plaindre d'une base d'imposition qui lui est favorable, il résulte de l'instruction que cette somme correspond au montant des sommes réellement encaissées sur ses comptes, les bulletins du système national inter-régimes (SNIR) établis par les organismes de sécurité sociale comportant à la fois des sommes nécessairement portées au crédit de ses comptes parce qu'elles proviennent directement de la CPAM (pratique du tiers-payant), mais également des sommes payées par chèques ou en espèces par les patients et qui ont pu être portées au crédit, soit de ses comptes parce qu'il s'agissait de chèques libellés à son nom, soit des comptes de Mme A parce qu'il s'agissait de paiements par chèques sans ordre ou encore de paiements en espèces. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 16. Enfin, M. D soutient que le montant en espèces ne saurait être de 53 350 euros en 2015 et représenter ainsi 40 % de ses recettes, dès lors que la clientèle étrangère en station de sport d'hiver est en baisse depuis les cinq dernières années. Toutefois, M. D n'établit pas que seuls ses patients étrangers payaient leurs consultations en espèces. 
 S'agissant des charges : 
 17.  M. D, en se bornant à faire valoir que le montant des résultats devrait se traduire par un montant de cotisations sociales de l'ordre de 45 000 euros et non de 6 000 euros comme l'a retenu l'administration, ne justifie pas du montant des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession. 
 S'agissant de la double taxation :  
 18. Enfin, M. D ne saurait utilement invoquer une double taxation des sommes au nom de Mme A, dès lors qu'il n'appartient pas au même foyer fiscal que Mme A. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. D tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités y afférentes doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère,  
 Mme Hunault, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 I. BOURION 
 Le président, 
 V. L'HÔTELa greffière 
                                             L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.