TA21 · 2ème chambre — 13 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 novembre 2021 et 28 mars 2022, M. A D demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2015, et des pénalités correspondantes, en ramenant le montant de la base imposable de la somme de 82 500 euros à la somme de 12 542 euros. 
 Il soutient que :  
 - l'article 1844-14 du code civil est inapplicable en l'espèce, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, dès lors que cet article ne fixe un délai de prescription qu'à l'encontre des actions en justice et ne fait pas obstacle à l'annulation des délibérations d'une assemblée générale, postérieurement à l'expiration de ce délai ; 
 - dès lors qu'elles constituent une restitution d'apports, les sommes en litige ne sauraient être qualifiées de revenus ni de " sommes ou valeurs mises à la disposition des associés " au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - quand bien même l'article 1844-14 du code civil devrait être appliqué au litige, l'assiette de l'imposition supplémentaire doit être limitée au montant des bénéfices et réserves disponibles lors du remboursement d'apport, soit à la date du 31 juillet 2015, égal à 12 542 euros ; 
 - il est fondé à se prévaloir du paragraphe n° 190 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-30-10, dans sa version du 20 décembre 2019, aux termes duquel il est admis que l'imposition des sommes remboursées soit limitée à la fraction des bénéfices des réserves autres que la réserve légale, non encore répartis, et du paragraphe n° 60 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10 dans sa version de l'année 2012. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 février et 14 avril 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 11 mars 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 18 avril 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 19 avril 2022 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C B, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de M. D. 
 Une note en délibéré, présentée par M. D, a été enregistrée le 8 septembre 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une délibération en date du 2 avril 2005, les actionnaires de la société par actions simplifiée Sphergen, dont M. D est associé à hauteur de 99 %, ont décidé d'une augmentation de capital d'un montant de 82 500 euros, souscrite en totalité par l'intéressé. Par une nouvelle délibération, en date du 1er juillet 2015, l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires a décidé d'annuler cette augmentation de capital intervenue plus de dix ans auparavant. À l'issue d'une vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, l'administration fiscale a réintégré, par une proposition de rectification du 4 avril 2017, dans les revenus imposables de M. D, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2015, la somme de 82 500 euros, portée à cette occasion au crédit du compte courant d'associé de l'intéressé. A l'issue de la procédure de rectification, les impositions supplémentaires en résultant ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2020, pour un montant en droits et pénalités de 25 481 euros. Par une décision explicite du 24 septembre 2021, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse du 31 décembre 2020 du contribuable. Par sa requête, M. D demande au tribunal de prononcer, à titre principal, la décharge, et à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 2. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 3. Aux termes des deux premiers alinéas de l'article 112 du même code : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : / 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission. Toutefois, une répartition n'est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis. ". 
 4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". 
 5. Il résulte des dispositions précitées qu'un bilan doit être établi à la date de clôture de chaque période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt d'une société et que ce bilan doit exprimer de manière régulière et sincère la situation de l'entreprise, telle qu'elle résulte à cette date des opérations de toute nature faites par l'entreprise. Lorsqu'un effet rétroactif est attaché à un acte, susceptible d'être repris dans le bilan, par la volonté des parties ou par la loi civile ou commerciale, les conséquences de cette rétroactivité peuvent affecter les résultats de l'exercice au cours duquel de pareils actes ont été effectivement établis, mais ne peuvent en aucun cas conduire à rectifier ceux d'un exercice déjà clos. 
 6. Ainsi, quelle que soit la validité juridique, au regard du droit des sociétés, de la délibération du 1er juillet 2015, par laquelle l'assemblée générale des actionnaires de la SAS Sphergen, a annulé la délibération en date du 2 avril 2005 portant augmentation de capital d'un nominal de 82 500 euros, souscrite en totalité par M. D, son existence n'est pas de nature à permettre de rectifier les valeurs inscrites à l'actif de la société à la date du 31 décembre 2014 en raison du principe d'annualité de l'impôt et de la spécialité des exercices. Par suite, les moyens tirés de l'inapplicabilité de l'article 1844-14 du code civil et de l'analyse de la délibération du 1er juillet 2015 comme l'annulation de la délibération du 2 avril 2005 sont inopérants. 
 7. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l'article 112 du code général des impôts qu'une répartition ne peut être regardée comme un remboursement d'apports exempté de l'impôt sur les bénéfices distribués que dans la mesure où son montant excède celui des bénéfices et réserves, autres que la réserve légale, figurant au bilan à la date à laquelle il y est procédé. 
 8. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point 6 du présent jugement que l'opération litigieuse, par laquelle l'assemblée générale des actionnaires de la SAS Sphergen a " annulé " la délibération du 2 avril 2005 portant augmentation de capital, ne pouvait, comme l'a à juste titre considéré l'administration fiscale, s'analyser que comme une réduction de capital non motivée par des pertes. Il résulte, en outre, de l'instruction que, simultanément à cette opération, l'assemblée générale des actionnaires a également décidé, le 1er juillet 2015, du principe d'une nouvelle augmentation de capital d'un montant de 150 030 euros, par incorporation des bénéfices mis en réserve, ayant eu pour effet de porter le capital social à la somme de 235 530 euros. Les bénéfices de cette société n'ayant pas été auparavant répartis entre les actionnaires, et les réserves incorporées au capital ne pouvant être assimilées à des apports en vertu des dispositions précitées, la somme de 82 500 euros en litige, que M. D n'aurait pu percevoir, en franchise d'impôt, si cette société s'était bornée à régulariser l'augmentation de capital du 2 avril 2005, qu'elle considérait comme irrégulière, doit être regardée, au sens des dispositions précitées des articles 109 et 112 du code général des impôts, non comme un remboursement d'apports, mais comme un prélèvement sur les bénéfices qui lui confère le caractère d'un revenu distribué, de sorte que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir du principe rappelé au point 7 du présent jugement. 
 9. En troisième lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir du deuxième alinéa du paragraphe n° 190 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-30-10, issu de réponses ministérielles antérieures, dès lors que ces réponses ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. Il n'est pas davantage fondé à se prévaloir du paragraphe n° 60 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10, dès lors que cette documentation, dans les prévisions de laquelle il ne rentre pas, est relative aux revenus de valeurs mobilières étrangères et aux revenus assimilés. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n'est fondé à demander la décharge ou la réduction ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ni des pénalités correspondantes. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D et au directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 6 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 I. B 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 lc