TA33 · 3ème Chambre — 1 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 14 juin 2021, le 12 mai 2022 et le 13 juin 2022, ce dernier non communiqué, la SARL Bing Me, représentée par la Scp Avocagir, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA mis à sa charge en droit et pénalités ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la comptabilité de la société ne pouvait être écartée comme irrégulière au regard de la gravité des irrégularités invoquées ; l'absence de tickets Z n'est pas constituée sur l'ensemble de la période vérifiée ; les fichiers de gestion constituaient le parfait reflet des ventes réalisées et enregistrées, quand bien même l'heure n'était pas indiquée ; l'écart entre le fichier de gestion et les écritures comptables s'explique par la circonstance que la société ne prenait pas en compte le chiffre d'affaire issu de la vente à emporter ; les écarts sont extrêmement faibles ;  
 - la méthode de reconstitution est viciée dans son principe dès lors que le service a commis de nombreuses erreurs matérielles dans le grammage du riz acheté sur l'exercice 2016/2017 ; le nom et la composition des plats retenus comme générant le plus de chiffre d'affaire sont erronés, le service ayant oublié 12 pièces sur la base du menu du restaurant, ce qui correspond à un oubli de deux fois 42 grammes de riz ; le chiffre d'affaire de 7 grammes de riz sec pour un sushi et 46 grammes pour un bol de riz est erroné ; le chiffre doit varier selon les types de produits ;  
 - le chiffre d'affaire de 7g de riz est déconnecté de la réalité de l'entreprise et la différence de quantités retenues substantielles ; le grammage varie selon le type de produit ;  
 - le service ne remet pas utilement en cause le taux de conversion de 1,82 retenu ; les références à des sites pour particuliers n'est pas comparable pour établir le coefficient du poids du riz vinaigré ; le coefficient de 3 du rapport riz cru / riz cuit proposé par l'administration est exagéré ;  
 - le taux de consommation du personnel et des pertes et offert s'élève à environ 25% ; le taux retenu de 15% n'est pas conforme à la réalité de la pratique du secteur ; le montant des gratuités était important pour la société sur la période vérifiée car elle correspondait à la nécessité de fidéliser les clients à la création du restaurant et à compenser la faible attractivité compte tenu des travaux du tramway devant le restaurant ;  
 - l'élément matériel nécessaire à la caractérisation des majorations et amendes n'est pas constitué ; l'absence d'antériorité de la SARL Bing Me doit être pris en compte ; au regard des nombreuses erreurs matérielles commises, les pourcentages de variation de chiffre d'affaire sont erronés ;  
 - la quantité de riz acheté en 2016 doit être évaluée à 5 738 kg ; la comptabilisation de la facture du 11 octobre 2016 est toujours erronée, cette facture ne comprenant que 252 kilos ; la facture du 26 décembre 2016 a été comptabilisée deux fois pour un total de 612 kilos ;  
 - le service a commis une erreur en retenant le menu Ym4 au lieu du menu B4 qui contient six pièces de plus. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 décembre 2021, le 7 janvier 2022 et le 10 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.  
 Il soutient que : 
 - la comptabilité de la société est dépourvue de valeur probante ; le vérificateur a constaté l'absence de tickets Z sur la période de 36 mois vérifiée, exceptée en janvier 2016 et pour les 12 premiers jours de février 2016 ; les fichiers de gestion ne mentionnaient pas l'heure de la vente, ce qui empêche le contrôle du suivi des opérations de vente ; plusieurs anomalies concernant des interruptions graves et répétées dans la numérotation des journaux de vente mensuels ont été relevés, ce qui rend le fichier de gestion impropre à toute vérification des ventes ; les opérations de contrôle  ont établi une discordance entre les ventes enregistrées sur les journaux de vente des fichiers de gestion et le fichier des écritures comptables ;  
 - le constat d'huissier établi de manière non contradictoire en dehors des conditions normales et réelles d'exercice  après la période de contrôle, n'est pas suffisamment probant ; aucun élément ne vient confirmer que les préparations effectuées correspondent à celles effectivement réalisés dans les conditions normales de l'activité ; les quantités de riz retenues sont disproportionnées ; le riz n'a pas été pesé avant l'incorporation de vinaigre ce qui empêche de connaitre le rapport riz sec / riz cuit et riz cuit / riz vinaigré ; le volume de vinaigre utilisé n'est pas vérifiable ; l'utilisation d'1/2 litre de vinaigre pour 1 kg de riz apparait importante ;  
 - le caractère exagéré de la reconstitution n'est pas établi ; la reconstitution opérée est fondée sur les données propres de l'entreprise, notamment ses factures d'achat, les fichiers de gestion, les tarifs pratiqués et les conditions d'exploitation ; la gérante a pesé dans les locaux de la société la quantité de riz cuit utilisé dans la confection d'un sushi et d'un bol de riz en présence du vérificateur ; il a été tenu compte des pertes et offerts selon une référence de 12 personnes employées, favorable à l'entreprise ;  l'abattement pour pertes et offert de 30% invoqué au regard des problèmes de travaux du tram n'est pas établit ;  
 - les erreurs relevées sur les factures d'achat, le nom et la composition des plats retenus dans la reconstitution ont été corrigées, ce qui a justifié des dégrèvements ;  
 - le manquement délibéré justifiant une majoration de 40% est suffisamment établi au regard de la nature, l'importance et la répétition des erreurs commises ; la requérante a minoré ses recettes sur l'ensemble des exercices vérifiés et révèle sa volonté d'éluder l'impôts ;  
 - compte tenu des erreurs matérielles, le montant des majorations a été réduit ;  
 - les amendes sont justifiées par l'irrégularité de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d'affaire ; un dégrèvement est néanmoins admis compte tenu des erreurs matérielles commises ;  
 - il est pris en compte la quantité de riz de 5 718 kg, ce qui justifie un nouveau dégrèvement de 14 260 euros.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Patard, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Issaurat, représentant la société Bing Me.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Bing Me exerce une activité de restauration japonaise, sous le nom commercial " Arigato " à Bruges. Elle a opté pour le régime du mini réel en matière de taxe sur la valeur ajoutée et du réel simplifié en matière d'impôt sur les sociétés. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018, à l'issu de laquelle la comptabilité présentée par la société a été rejetée. Par une proposition de rectification du 5 septembre 2019, la SARL Bing Me s'est vue notifier des suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre des années vérifiées pour un montant total, en droits et pénalités, de 610 947 euros. Ces rehaussements ont été mis en recouvrement le 14 février 2020. La SARL Bing Me a formé une réclamation le 3 septembre 2020, rejetée par une décision du 15 avril 2021. Elle demande au tribunal de la décharger des impositions supplémentaires mises à sa charge en droit et pénalités. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. En cours d'instance, par décisions du 7 janvier 2022 et du 9 juin 2022 l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement au bénéfice de la société SARL Bing Me à hauteur de la somme totale de 304 194 euros en droits et pénalités au titre des suppléments d'impôts sur les sociétés et des rappels de TVA. Dans cette mesure, les conclusions de cette société sont devenues sans objet. Dès lors, il n'y a pas lieu à statuer sur lesdites conclusions à concurrence du dégrèvement prononcé. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la valeur probante de la comptabilité : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu () ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " () La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". Il résulte de ces dispositions que la charge de démontrer les graves irrégularités dont serait entachée la comptabilité de la société requérante incombe en tout état de cause à l'administration. 
 3. Il est constant que la SARL Bing Me n'a pas été en mesure de présenter les " tickets Z ", document retraçant les opérations de vente, sur la période de 36 mois vérifiée, à l'exception d'une période d'un mois et douze jour. La vérification de comptabilité a fait apparaître, pour les exercices clos en 2016, 2017 et 2018, que la société retraçait ses ventes sous la forme d'un fichier de gestion, présenté par la SARL Bing Me comme étant le reflet du " Z de caisse ", composé des journaux mensuel de ventes établis opération par opération et comprenant la date, la désignation des produits vendus, les quantités, la TVA et le mode de vente (sur place ou à emporter).  Le vérificateur a néanmoins constaté que les " tickets Z " remis pour la période du 1er janvier 2016 au 12 février 2016 ne comprenaient pas de numéro séquentiel et que la numérotation n'avait été introduite qu'à partir de la nouvelle caisse en mars 2018, de sorte que les tickets de caisse édités du 1er juillet 2016 au 28 février 2018 ne comprenaient pas de numéro séquentiel, ainsi que pour la période de mars à juin 2018 des ruptures de séquentialité dans la numérotation chronologique des ventes. Il est dès lors constant que ni les tickets Z ni a fortiori le fichier de gestion retraçant les ventes réalisées en caisse, ne comprenaient de numérotation des ventes, de telle sorte que les documents présentés ne permettaient pas de contrôler l'enregistrement chronologique quotidien des ventes et de s'assurer de l'exactitude des recettes encaissées. Le vérificateur a en outre relevé des discordances importantes entre le chiffre d'affaires enregistré dans le fichier de gestion et le fichier des écritures comptables. A supposer même, comme le fait valoir la société requérante, que cet écart s'expliquerait par l'absence de prise en compte des ventes à emporter avec les plateformes en ligne, il est constant qu'en réintégrant les ventes hors caisse, une discordance demeure entre les chiffres d'affaires inscrit au fichier de gestion et au fichier des écritures comptables. Les documents comptables produits par la SARL Bing Me ne permettent donc pas de justifier de façon probante l'intégralité des recettes encaissées. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité qui lui a été présentée. 
 En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats : 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales que, lorsque l'administration n'a pas soumis le litige à l'avis de l'une des commissions visées à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales et que le contribuable s'est opposé aux redressements qui lui ont été réclamés, la charge de la preuve pèse sur l'administration, alors même que la comptabilité du contribuable comporte de graves irrégularités. 
 5. En l'espèce, il est constant que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie du litige opposant la SARL Binge Me et l'administration. Dans ces conditions, et dès lors que la société s'est opposée aux rectifications envisagées par la proposition de rectification, la charge de la preuve pèse sur l'administration. 
 6. Il résulte de l'instruction que, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaire de la SARL Bing Me, le vérificateur a identifié, après consultation du fichier de gestion, neuf plats à base de riz générant le plus de chiffre d'affaire sur la période vérifiée et a déterminé les achats de riz à partir des factures d'achat et de l'exercice du droit de communication auprès des fournisseurs de la société. Dans le cadre du débat oral et contradictoire il a été demandé à l'associée de la société d'effectuer la reconstitution d'un sushi et d'un bol de riz d'accompagnement, qui ont été pesés. Après application d'un coefficient de 3 entre le riz sec et le riz cuit, le vérificateur a fixé à 7 grammes la quantité de riz sec utilisée pour un sushi et 46 grammes pour un bol d'accompagnement, déterminé la quantité de riz requise pour la réalisation des neuf menus de référence et calculé la part de ses menus dans le chiffre d'affaire global. Le service a alors reconstitué le chiffre d'affaire réalisé sur la période vérifiée, correspondant à l'écart constaté entre la quantité de riz utilisée et celle achetée par la mise en œuvre de la règle de proportionnalité, après déduction de la variation de stocks, de la consommation du personnel évalué à 60 grammes de riz sec pour 12 salariés deux fois par jour et les pertes et offerts évalués à 15%. Le chiffre d'affaire ainsi reconstitué a ensuite été diminué de l'écart existant entre le chiffre d'affaire figurant sur le fichier de gestion et celui comptabilisé dans le fichier des écritures comptables.   
 7. La méthode de reconstitution des recettes précédemment décrite, s'appuie sur les conditions d'exploitation propres à l'entreprise, décrites dans le fichier de gestion et les factures d'achat, ainsi que la reconstitution effectuée par l'associée de la société en présence du vérificateur. Si la société requérante soutient que la référence à 7 grammes de riz sec, soit 21 grammes de riz cuit vinaigré pour un sushi, en application du coefficient de 3 retenu et 46 grammes pour un bol d'accompagnement, soit 138 grammes de riz cuit, n'est pas réaliste, le poids de référence ainsi que le coefficient utilisés par le vérificateur pour la reconstitution de la quantité de riz consommée correspondent aux usages communément admis par les sites de référence qui retiennent notamment un poids moyen du sushi cuit de 20 grammes. Les quantités dont se prévaut la requérante, qui produit un constat d'huissier de reconstitution des principaux plats, réalisé postérieurement à la vérification, mentionnant notamment 20,8 grammes de riz sec et 38 grammes de riz cuit pour un seul sushi, n'apparaissent à cet égard pas suffisamment probant pour remettre en cause les quantités de riz retenues, établies selon la reconstitution contradictoire réalisée au cours de la vérification. De plus, le service indique sans être contredit que, les factures d'achat de la période vérifiée démontrent que la société Bing Me n'a acheté du riz japonais que sur l'année 2016 et pour un total ne représentant que 14% du riz acheté, alors que le constat d'huissier dont elle se prévaut reconstitue les plats à partir de riz japonais principalement. En outre, la circonstance que le service a retenu une référence unique de 7 grammes pour l'ensemble des produits réalisés, ne remet pas en cause le bien-fondé de la méthode de reconstitution et l'évaluation retenue qui est favorable à la société requérante, dès lors que la reconstitution du chiffre d'affaire repose sur l'écart constaté entre la quantité de riz réputée utilisée et la quantité de riz achetée et que le sushi correspond au produit nécessitant la plus grande quantité de riz.  
 8. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante la référence au menu YM4 - brochettes de bœuf au fromage - dans la liste des neuf plats pris en compte par le vérificateur n'est pas entachée d'erreur matérielle du seul fait que le menu ne couterait que 5 euros, puisque les neuf références choisies ont été identifiées sur la base des informations enregistrées dans le fichier de gestion de la société comme générant le plus de chiffre d'affaire pour cette dernière, soit les menus le plus consommés.  
 9. En outre, il résulte de l'instruction que le service a procédé à une déduction de 338 kilos grammes du total de riz acheté, qui correspond à la consommation du personnel évaluée par le service à 60 grammes de riz sec, par salarié, deux fois par jour, pour un total de 12 salariés. Le service a également pris en compte les pertes de riz et les repas offerts dans le cadre d'une opération commerciale afin de faire face aux problèmes liés aux travaux de mise en place des rails du tramway en appliquant un abattement de 15% sur la quantité de riz achetée. Ces déductions correspondent cumulativement à 26,7% du riz acheté pour l'exercice de 2016 et 19,8% pour les exercices de 2017 et 2018. Ces taux prennent ainsi en compte les contraintes de gestion et de rentabilité de l'entreprise et correspondent aux pratiques du secteur. La requérante qui sollicite l'application d'un taux de perte et offerts de 25 à 30% ne remet pas utilement en cause l'évaluation retenue par le vérificateur en l'absence de production de tout justificatif.  
 10. Enfin, la seule circonstance que l'administration a commis plusieurs erreurs matérielles dans le grammage du riz à prendre en compte et la composition des menus les plus consommés, qui ont été corrigées en cours d'instance et données lieu à dégrèvement ne suffit pas à considérer comme radicalement viciée ou excessivement sommaire la méthode de reconstitution.   
 11. Par suite, il résulte de tout ce qui précède que l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé de la méthode de reconstitution. 
 Sur les pénalités :  
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 13. Pour justifier l'application aux droits en litige de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le service fait valoir que la requérante avait minoré ses recettes sur l'ensemble des exercices vérifiés, répétant ainsi l'infraction sur trois exercices et qu'elle ne pouvait ignorer que sa comptabilité ne présentait pas les garanties d'exactitudes requises, la privant de valeur probante. Si la société requérante se prévaut de l'absence d'antériorité de la société Bing Me et de la circonstance qu'après dégrèvement l'écart entre le chiffre d'affaire déclaré et reconstitué est faible, il résulte de l'instruction que la société a présenté une comptabilité irrégulière sur trois exercices successifs et n'a pas été en mesure de produire les fichiers Z de gestion sur la quasi-totalité de la période vérifiée. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, de la société Bing Me d'éluder le paiement de l'impôt dû. Par suite, le moyen est écarté.  
 Sur les frais d'instance : 
 14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande la société Bing Me au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur du montant de 304 194 euros.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Bing Me est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Bing Me et à la directrice régionale des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 Mme Patard, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juin 2023. 
 La rapporteure, 
 J. Patard 
 Le président, 
 D. Ferrari 
 La greffière, 
                                         E. Souris 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,