TA06 · 3ème Chambre — 24 avril 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 1er juin 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Le Seven, représentée par Me Zimmer, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2012, ainsi que la décharge de l'amende qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le rejet de sa comptabilité est injustifiée dès lors, tout d'abord, qu'elle ne disposait pas, sur la période en litige, d'une comptabilisée informatisée ; en outre, sa comptabilité était, contrairement à ce qu'a estimé le service, régulière et sincère ; 
 - le service a surévalué le chiffre d'affaires généré par la vente de verres de vin rosé au cours des exercices en litige en y intégrant par erreur les offerts et la consommation du personnel ; la même erreur a été commise s'agissant des piscines de vin rosé ; 
 - le chiffre d'affaires généré par les ventes de bouteilles de rosé a été artificiellement majoré par la méthode utilisée par le service vérificateur ; 
 - en ce qui concerne les verres de rosé, un abattement de 15 % doit être appliqué pour tenir compte des offerts, de la consommation du personnel, des impayés et de la casse ;  
 - en ce qui concerne les bouteilles de rosé, l'abattement pratiqué ne peut être inférieur à 30 % pour tenir compte des offerts, de la consommation du personnel, des pertes, de la casse et des impayés ; 
 - en ce qui concerne la vodka, la quantité utilisée dans les cocktails a été sous-évaluée par le service ; en outre, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires généré par la vente de vodka est incohérente ; 
 - elle n'a pas manqué à ses obligations déclaratives concernant les avantages en nature en application de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-40-30 du 8 avril 2013 ; 
 - l'administration ne pouvait lui appliquer la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré dès lors qu'elle n'apporte pas la preuve des éléments matériel et intentionnel requis ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait pas non plus lui infliger l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 3 septembre 2021 et 9 février 2022, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Le Seven ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bergantz, rapporteuse ; 
 - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Le Seven, qui exploite un bar de nuit sous l'enseigne " Le Must " à Cannes (06400), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2012. Après avoir écarté la comptabilité comme insincère et non probante, le service a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires. Par une proposition de rectification du 13 décembre 2013, le service lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi qu'une amende pour distributions occultes au titre de 2011 et 2012. Suivant l'avis de la commission départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en date du 2 avril 2015, le montant de ces impositions a été partiellement réduit. La SARL Le Seven demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2009 au 31 mars 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2012, ainsi que la décharge de l'amende qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 3. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. () ". Aux termes de l'article A 47 A-1 de ce livre, dans sa rédaction applicable : " I.- Les copies mentionnées au I et aux b et c du II de l'article L. 47 A présentent des fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant les critères suivants : () ". Enfin, aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. / Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169. () ". 
 4. Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens de ces dispositions, dont les données sont soumises au contrôle qu'elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu'ils concourent effectivement à l'établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité.  
 5. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a constaté que la société Le Seven utilisait au cours des exercices contrôlés une caisse enregistreuse " Vectron " équipée d'un logiciel informatique de gestion de caisse, et disposant de fonctions de saisie, de calcul, de mémorisation, d'affichage et de restitution des données numériques élémentaires. La société a indiqué au cours des opérations de contrôle qu'elle éditait un état récapitulatif de caisse dit " ticket Z ", intégrant généralement plusieurs jours, qu'elle communiquait ensuite à son comptable qui, à son tour, reportait les informations dans un logiciel de comptabilité. L'ensemble formé par la caisse enregistreuse, qui centralise les recettes journalières concourant à la formation des résultats comptables, et le logiciel de comptabilité constituait un système informatisé de tenue de comptabilité au sens des dispositions précitées des articles L. 13 et L. 47 A du livre des procédures fiscales, sans que fasse obstacle à cette qualification la circonstance que la caisse ne soit pas reliée informatiquement au progiciel de comptabilité.  
 6. Pour rejeter la comptabilité de la SARL Le Seven, le service a tout d'abord relevé l'absence de présentation des données élémentaires de caisse, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, le privant ainsi de garanties quant à l'exhaustivité des données transmises. Le vérificateur s'est également fondé sur l'absence de présentation des tickets de caisse. A cet égard, contrairement à ce que soutient la société requérante, la seule présentation des tickets " Z ", au demeurant édités selon des périodes irrégulières, ne permet pas, à elle-seule, de justifier de l'exactitude des résultats en raison notamment de la globalisation des recettes provenant des ventes de certaines bouteilles d'alcool. L'administration fiscale a enfin noté, sans être contredite sur ce point, qu'elle a été placée dans l'impossibilité de procéder à une comptabilité " matière " en raison de l'insuffisante précision des inventaires des stocks remis au cours du contrôle. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, que la comptabilité de la société Le Seven était entaché d'irrégularités et était ainsi dépourvue de valeur probante. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 7. Les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 2 avril 2015. Par suite, la société requérante supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 
 8. Il résulte de l'instruction que le service a reconstitué le chiffre d'affaires de la société Le Seven selon la méthode dite " des alcools ", s'agissant d'un bar de nuit. Cette méthode consiste, tout d'abord, à calculer la part des recettes provenant de la vente de certains alcools, en l'occurrence les bières vendues en bouteille, le vin rosé (vendu au verre, en piscine ou à la bouteille) et la vodka (vendue au verre, en shooter ou en cocktails), dans les recettes totales. Pour déterminer ces parts, fixées à 34,26 % pour l'exercice clos en 2010, à 33,35 % pour l'exercice clos en 2011 et à 34,49 % pour l'exercice clos en 2012, le service s'est fondé sur les tickets " Z " présentés. Ensuite, l'administration a appliqué aux quantités de produits retenus regardées comme revendues les prix de ventes, en procédant préalablement à plusieurs abattements afin de tenir compte notamment des offerts, des pertes, de la consommation du personnel, de la casse et des impayés. Enfin, le service a extrapolé à l'ensemble des produits vendus le chiffres d'affaires ainsi reconstitué en ce qui concerne les alcools retenus, en y appliquant la proportion précédemment observée entre l'ensemble des produits et les alcools retenus dans les chiffres d'affaires. Les chiffres d'affaires reconstitués hors taxe s'établissent ainsi à 362 019 euros au titre de l'exercice clos 2010, à 314 092 euros euros au titre de l'exercice clos en 2011 et à 304 227 euros au titre de l'exercice clos en 2012. 
 9. En premier lieu, la société requérante soutient que le chiffre d'affaires des verres de vin rosé et de piscines de vin rosé a été surévalué en raison de la prise en compte, par erreur, des offerts et de la consommation du personnel. Toutefois, il résulte de ce qui a été exposé au point précédent que la méthode utilisée par le service implique, après détermination du ratio " chiffre d'affaires des alcools retenus / chiffre d'affaires total ", de rechercher la quantité totale de verres de rosé servis, afin de calculer le chiffre d'affaires théorique de vin rosé. Ce n'est qu'après avoir obtenu ce montant, qui résulte des tickets " Z ", que le service applique un taux de réfaction pour tenir compte notamment des offerts et de la consommation du personnel. La société Le Seven n'est donc pas fondée à soutenir que le chiffre d'affaires provenant des verres de rosé aurait été, à tort, " majoré ". 
 10. En deuxième lieu, la société Le Seven critique la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires résultant des ventes de bouteilles de vin rosé, dès lors que celle-ci ne prendrait pas correctement en compte les deux promotions pratiquées. Il résulte cependant de l'instruction que la promotion " 1 ", consistant en un " happy hour " entre 18h et 22h au cours duquel les bouteilles de rosé sont vendues 25 euros au lieu de 35 euros, a bien été prise en compte par le service qui a, dans un premier temps, déterminé le prix de vente moyen d'une bouteille de rosé en fonction des données issues des tickets " Z ". La promotion " 2 ", consistant à offrir une bouteille pour une bouteille achetée le vendredi soir, a également été prise en compte par le vérificateur qui a, dans un second temps, appliqué un abattement supplémentaire de 20 %, qui a été augmenté à 25 % suivant l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dès lors, la société requérante ne démontre pas en quoi une telle méthode aboutirait à " majorer artificiellement " le chiffre d'affaires des bouteilles de vin rosé. 
 11. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que le service a appliqué en définitive des taux de réfaction de 12 % pour le vin rosé au verre, de 7 % pour le vin rosé en piscines et de 25 % pour le vin rosé en bouteilles. En se bornant à faire valoir que son activité de bar de nuit est " extrêmement concurrentielle " dans le " Carré d'Or " à Cannes et qu'il lui est donc indispensable de fidéliser sa clientèle locale, la société Le Seven n'apporte pas la preuve des décotes supplémentaires qu'elle sollicite. 
 12. En quatrième lieu, la société requérante soutient que le service a sous-estimé la quantité de vodka utilisée pour la préparation de cocktails. Elle n'apporte toutefois aucun justificatif ni élément circonstancié pour étayer ses allégations, alors qu'il résulte de l'instruction que les dosages retenus sont ceux qui figurent sur la carte des prix qui a été certifiée " conforme à la réalité " par le gérant de façon manuscrite le 22 novembre 2013. 
 13. En cinquième lieu, la société Le Seven soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires généré par la vente de vodka est incohérente dès lors que celui retenu pour l'exercice clos en 2011 est plus faible que celui retenu pour l'exercice clos en 2012 alors que le chiffre d'affaires global de l'exercice clos en 2011 est plus élevé que celui de l'exercice clos en 2011. Toutefois, ainsi qu'il a déjà été dit ci-dessus, le chiffre d'affaires total n'a pas été calculé qu'à partir du chiffre d'affaires résultant des ventes de vodka de telle sorte qu'une diminution du chiffre d'affaires total n'implique pas nécessairement une diminution du chiffre d'affaires généré par la vodka. Ainsi, la société requérante ne démontre pas l'incohérence alléguée alors que, comme pour les autres produits retenus, les quantités consommées ont été déterminées sur la base des tickets " Z ". 
 14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 13 que le service vérificateur a utilisé une méthode de reconstitution de recettes qui n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire, et que la société Le Seven n'apporte pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition. 
 En ce qui concerne les avantages en nature : 
 15. En premier lieu, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable.  
 16. Il résulte de l'instruction que la SARL Le Seven a déduit de ses résultats les loyers d'un appartement loué en meublé et mis à disposition du personnel. Il est constant que ces loyers ont seulement été comptabilisés en charges de loyers au débit du compte 6132100. Ainsi, en l'absence de comptabilisation explicite des avantages alloués à ses salariés, les charges correspondant à la mise à disposition du personnel d'un logement meublé ne peuvent être regardées comme des rémunérations régulièrement allouées à ces derniers et ont pu valablement être réintégrées dans les résultats de la société. 
 17. En second lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 18. La société Le Seven entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, du paragraphe n° 660 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-40-30 du 8 avril 2013, aux termes duquel " il est admis que les entreprises puissent s'abstenir de procéder à l'inscription en comptabilité des avantages en nature à condition de fournir à l'appui de leur déclaration un état comportant, soit pour chaque bénéficiaire, soit globalement s'il s'agit d'avantages collectifs, l'indication du montant, par catégorie, des avantages en nature alloués au cours de l'exercice. / Il est précisé que cet état n'a pas à être joint à la déclaration de résultats mais doit seulement être tenu à la disposition du service, comme document annexe de la comptabilité. " Néanmoins, ces énonciations ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus. Le moyen doit donc être écarté. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 S'agissant des majorations pour manquement délibéré : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 20. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est notamment fondée sur les caractères insincère et non probant de la comptabilité de la société, sur la constatation pour chacun des exercices en cause d'une minoration du chiffre d'affaires ainsi que sur l'absence de comptabilisation explicite des avantages en nature consentis aux membres du personnel. En se fondant sur ces éléments, le service doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la SARL Le Seven d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit qu'il lui a été appliqué la majoration prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 S'agissant de l'amende fiscale : 
 21. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées ". 
 22. En se bornant à soutenir qu' " aucune somme distribuée ne peut être mise en évidence " sans produire d'éléments de nature à établir que les sommes en cause ne constitueraient pas des revenus distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la société requérante, qui n'a pas révélé par écrit l'identité des bénéficiaires des distributions en cause dans les trente jours à compter de la demande de désignation présentée dans le cadre de la proposition de rectification, ne conteste pas utilement l'amende fiscale mise à sa charge. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Seven n'est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur les frais liés au litige : 
 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à la SARL Le Seven la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Le Seven est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Le Seven et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 3 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Emmanuelli, président, 
 Mme Raison, première conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère,  
 assistés de Mme Mouloud, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 avril 20224 
 La rapporteuse, 
 Signé 
 A. Bergantz 
 Le président, 
 Signé 
 O. EmmanuelliLa greffière, 
 Signé 
 O. Mouloud 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier en chef, 
 ou par délégation, la greffière, 
 No 2102980