TA64 · 1ère Chambre — 31 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 9 novembre 2021, Mme B D, représentée par Me Katz, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ainsi que les pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le service vérificateur ne rapporte pas la preuve d'une activité occulte, ni d'une activité illicite de sa part dans ses relations avec les époux A fondant le rehaussement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux occultes des sommes d'argent versées par les époux A, couple âgé sans enfants dont elle s'occupait ; elle ne conteste pas avoir bénéficié en 2015 et 2016 des " largesses " des époux A mais le service ne rapporte pas la preuve que le fait de s'occuper de ce couple constituait une activité lucrative ; 
 - la procédure est irrégulière dès lors que le service vérificateur a procédé à une taxation d'office des sommes d'argent perçues sur le fondement de l'article L. 73-2 du livre des procédures fiscales sans la mettre en demeure de régulariser sa situation en application de l'article L. 66 du même livre ; une activité illicite ne relève pas des dispositions de l'article        L. 169 du livre des procédures fiscales lequel concerne uniquement les activités occultes ; 
 - l'assurance-vie souscrite par M. A en 2016 en la désignant comme bénéficiaire ainsi que la vente en viager, sans bouquet, ni rente par Mme A en 2016 d'un appartement à Biarritz ne peuvent recevoir la qualification de recettes, ni relever d'une activité illicite ou occulte dès lors que ces faits ne constituent pas des créances ; l'administration a entaché sa décision d'une erreur de qualification juridique des faits ;  
 - les faits d'abus de faiblesse allégués à son encontre ne sauraient constituer une activité occulte ou illicite en l'absence de chefs d'inculpation de vol, détournement de fonds, escroquerie ; en qualifiant ainsi ces faits, l'administration a méconnu le principe de séparation des pouvoirs inscrit dans la Constitution ;  
 - le délai de reprise des sommes d'argent taxées d'office pour les années 2015 et 2016 est prescrit ; à titre subsidiaire, l'absence de mise en demeure préalable vicie la procédure ;  
 - la proposition de rectification est entachée de nullité pour défaut de motivation sur le fondement de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - par voie de conséquence de la décharge et de la remise en état des sommes taxables dans le cadre de ses pensions et retraites, la remise en cause de l'abattement pour personnes âgées au titre des années 2015 et 2016 n'est pas fondée.    
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Corthier ; 
 - et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme B D a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016. Dans ce cadre, le service vérificateur a mis en œuvre un droit de communication, sur le fondement des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, auprès des autorités judiciaires, révélant que Mme D avait été mise en examen pour des faits présumés d'abus de faiblesse commis sur les personnes de M. et     Mme A, pour avoir, en 2015 et 2016, sans disposer de mandat pour la gestion des avoirs de ce couple de personnes âgées en état de dépendance, été bénéficiaire de nombreuses opérations bancaires, d'une assurance-vie, de l'achat d'une voiture, de travaux dans un appartement ou encore de la vente en viager d'un appartement sans bouquet, ni rente. Par une proposition de rectification n° 2120 du 16 août 2018, le service vérificateur a imposé les sommes ainsi perçues par Mme D en bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts et a remis en cause l'abattement pour personnes âgées déclaré. Par proposition de rectification n° 3924-E du 16 août 2018, le service vérificateur a procédé au rehaussement de l'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux, assortis de pénalités, pour les années vérifiées. Le 31 décembre 2018, les impositions supplémentaires en litige ont été mises en recouvrement pour un montant global de 452 997 euros. Par courrier du 16 septembre 2019, Mme D a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 9 septembre 2021. Par la présente requête, Mme D demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.   
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". Aux termes de l'article 95 du code général des impôts : " En ce qui concerne le mode de détermination du bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu, les contribuables qui perçoivent des bénéfices non commerciaux ou des revenus assimilés sont placés soit sous le régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net, soit sous le régime déclaratif spécial. ". Aux termes de l'article 97 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 4. Il n'est pas contesté par Mme D qu'elle a perçu, en 2015 et 2016, des sommes d'argent de la part de M. et Mme A dans les conditions rappelées au point n° 1 ci-dessus et qu'elle ne les a pas déclarées dans sa déclaration d'impôts sur le revenu des années correspondantes en méconnaissance de l'article 97 du code général des impôts précité. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office de ces revenus sur le fondement de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales précité. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires en litige incombe à la requérante.  
 En ce qui concerne la qualification d'activité occulte : 
 5. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés.() ". 
 6. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 7. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / 2. Ces bénéfices comprennent notamment : 1° Les produits des opérations de bourse effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d'opérations ; 2° Les produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires ; 3° Les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication ; 4° Les remises allouées pour la vente de tabacs fabriqués ; 5° Les produits des opérations réalisées à titre habituel, directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, sur des contrats financiers, également dénommés " instruments financiers à terme ", mentionnés au III de l'article L. 211-1 du code monétaire et financier, lorsque l'option prévue au 8° du I de l'article 35 n'était pas ouverte au contribuable ou lorsqu'il ne l'a pas exercée ; 6° Les sommes et indemnités perçues par les arbitres ou juges au titre de la mission arbitrale mentionnée à l'article L. 223-1 du code du sport ; 7° Les sommes perçues par les avocats en qualité de fiduciaire d'une opération de fiducie définie à l'article 2011 du code civil. / 3. Les bénéfices réalisés par les greffiers titulaires de leur charge sont imposés, suivant les règles applicables aux bénéfices des charges et offices, d'après leur montant net déterminé sous déduction des traitements et indemnités alloués aux greffiers par l'Etat. Ces traitements et indemnités sont rangés dans la catégorie visée au V de la présente sous-section. ". Aux termes de l'article 96 du même code : " I. Les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsqu'ils ne peuvent pas bénéficier du régime défini à l'article 102 ter. / Peuvent également se placer sous ce régime les contribuables relevant du régime défini à l'article 102 ter lorsqu'ils sont en mesure de déclarer exactement le montant de leur bénéfice net et de fournir à l'appui de cette déclaration toutes les justifications nécessaires. ". Aux termes de l'article 102 ter du même code : " () 6. Sont exclus de ce régime : () d Les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. ". 
 8. En premier lieu, d'une part, il résulte des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales que l'absence de déclaration de revenus perçus relevant de l'obligation de déclaration annuelle prévue par l'article 97 précité du code général des impôts permet de présumer l'existence d'une activité occulte.  D'autre part, il résulte des dispositions de l'article 92 du code général des impôts précité que toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Or, Mme D reconnaît avoir perçu des sommes d'argent provenant des comptes bancaires de M. et Mme A et ne pas les avoir déclarées auprès de l'administration fiscale. Dès lors, il n'incombait pas au service vérificateur de rapporter la preuve d'une activité occulte fondant le rehaussement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des sommes d'argent versées par les époux A.  
 9. En second lieu, il résulte des dispositions de l'article 92 du code général des impôts qu'il n'est pas nécessaire qu'une recette soit encaissée pour que soient imposés, au titre des bénéfices non commerciaux, les profits tirés d'une assurance-vie ou de l'achat en viager, sans bouquet ni rente, d'un appartement. Il résulte des termes de la proposition de rectification   n° 2120 du 16 août 2018 qu'un virement sur le compte bancaire d'un montant de 33 611,74 euros a été effectué le 17 mars 2016 par CNP Assurances au titre de cette assurance-vie d'une part, et que le prix de l'appartement vendu en viager a été fixé à 200 000 euros par acte notarié du 14 septembre 2016. Dès lors, Mme D n'est pas fondée à soutenir que les revenus concernés issus de l'assurance-vie souscrite par M. A, décédé depuis, en la désignant comme bénéficiaire ainsi que la vente en viager, sans bouquet, ni rente par Mme A en 2016 d'un appartement à Biarritz ne peuvent être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors qu'ils ne constituent pas des créances.  
 En ce qui concerne la qualification d'activité illicite et la méconnaissance du principe de séparation des pouvoirs : 
 10. Aux termes de l'article 5 de la Constitution : " Le Président de la République veille au respect de la Constitution. Il assure, par son arbitrage, le fonctionnement régulier des pouvoirs publics ainsi que la continuité de l'Etat. () ". Aux termes de l'article 64 de la Constitution : " Le Président de la République est garant de l'indépendance de l'autorité judiciaire () ". 
 11. En premier lieu, il résulte des termes de la proposition de rectification n° 2120 du 16 août 2018 que le service vérificateur a considéré que la mise en examen de Mme D dans les conditions rappelées au point n° 1 ci-dessus constituait une activité illicite entraînant l'évaluation d'office du bénéfice non commercial en étant issu en application de l'article L. 73.2 du livre des procédures fiscales et des articles 92, 96 et 102 ter du code général des impôts. Ce document expose, en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, que les faits mis en évidence dans le cadre de la procédure judiciaire qualifiés d'abus de faiblesse constituent une activité illicite pour laquelle Mme D n'a pas souscrit de déclaration. Si             Mme D soutient que l'emploi par le service vérificateur de l'expression activité illicite afin de mettre en application le dispositif juridique de l'activité occulte prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est entachée d'erreur de qualification juridique des faits en l'absence de condamnation pénale, il est constant que Mme D a été mise en examen pour abus de faiblesse si bien que l'administration n'était pas tenue d'attendre l'issue de la procédure pénale en cours pour procéder aux redressements litigieux et pouvait qualifier elle-même les faits dont elle a eu connaissance à travers l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire. 
 12. En second lieu, il résulte du point précédent, que Mme D n'est pas fondée à soutenir qu'en utilisant le terme d'activité illicite au lieu de celui d'activité occulte, la proposition de rectification n° 2120 du 16 août 2018 méconnaîtrait le principe de séparation des pouvoirs constitutionnellement garanti.   
 En ce qui concerne la motivation des propositions de rectification : 
 13. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition. ". Aux termes de l'article L. 56 du même livre : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : () 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ; () ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. () ". 
 14. L'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 15. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration fiscale était fondée à mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office des revenus perçus en 2015 et 2016 par               Mme D de la part de M. et Mme A. Dès lors, il n'appartenait pas au service vérificateur d'adresser à la requérante une proposition de rectification mais de lui notifier les bases d'imposition sur le fondement de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales précité. Par suite, Mme D ne peut utilement se prévaloir du défaut de motivation des propositions de rectification du 16 août 2023 notifiées par le service vérificateur. En tout état de cause, les propositions de rectification n° 2120 et n° 3924-E du 16 août 2018 comportent l'énoncé des éléments de droit et de fait qui constituent le fondement des décisions en cause et ainsi satisfont à l'exigence de motivation en droit et en fait rappelées ci-dessus. 
 En ce qui concerne la mise en demeure préalable : 
 16. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; () ". 
 17. Ainsi qu'il a été dit précédemment, Mme D ne conteste pas ne pas avoir procédé à la déclaration auprès de l'administration fiscale des revenus perçus en 2015 et 2016 de la part de M. et Mme A. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à qualifier ce défaut de déclaration d'activité occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, sans avoir à la mettre en demeure au préalable de régulariser sa situation sur le fondement de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales précitées. 
 18. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par Mme D tendant à la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que les pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ne peuvent qu'être rejetées. 
 En ce qui concerne la prescription du délai de reprise : 
 19.  Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ".  
 20. Il est constant que Mme D a été informée de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016 par un avis du 17 novembre 2017 et que les opérations de contrôle ont débuté le 14 décembre 2017. Il résulte de l'instruction que les redressements issus de ce contrôle ont été portés à sa connaissance par deux propositions de rectification du 16 août 2018. Dès lors, Mme D n'est pas fondée à soutenir que le délai de reprise de trois ans prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales précité serait prescrit. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme D demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme D est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B D et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
    Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Neumaier, conseillère, 
 Mme Corthier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 Z. CORTHIER        
 La présidente, 
 Signé 
 M. SELLES        
 La greffière, 
 Signé 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,