TA93 · 10ème chambre — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 mars 2021, 26 avril 2021, 7 juin 2021 et 24 juin 2021, les héritiers de M. et Mme B C, représentés par Me Toison, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la restitution partielle de la retenue à la source prélevée sur les dividendes de source française au titre de l'année 2017, en appliquant un abattement d'assiette de 40% ; 
 2°) d'assortir la restitution des intérêts moratoires ; 
 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de la question préjudicielle suivante : " La France agit-elle en conformité avec le droit communautaire et notamment les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatifs à la libre circulation des capitaux en retenant comme base imposable à la retenue à la source française 100% du montant des dividendes sortants versés aux résidents belges alors qu'elle accorde un abattement d'assiette de 40% aux résidents français pour les mêmes dividendes qui a pour but de remédier à la double imposition économique des dividendes, et, par là-même, ne crée-t-elle pas une discrimination entravant la libre circulation des capitaux ' " 
 Ils soutiennent que : 
 - l'article 119 bis du code général des impôts pose le principe d'une retenue à la source pour les dividendes versés à des non-résidents, sans en fixer l'assiette, ni le taux, et ne mentionne pas qu'il faut prendre le montant brut des dividendes comme base de calcul de la retenue à la source des non-résidents ;  
 - l'article 158 3.2° du code général des impôts ne fait aucune distinction entre les bénéficiaires des dividendes, qu'ils soient résidents ou non-résidents et ne réserve pas l'abattement de 40% aux résidents et sa modification par la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 précise que l'abattement de 40% n'était accordé qu'aux revenus de capitaux mobiliers pris en compte dans l'assiette du revenu net global ;  
 - en application de l'article 34 de la Constitution, l'assiette et le taux de l'impôt doivent être fixés par la loi, toute mesure règlementaire qui modifierait directement ou indirectement le taux de l'impôt serait illégale ; l'article 48 de l'annexe II au code général des impôts est un texte réglementaire qui ne peut créer ou modifier une règle d'assiette ; il viole ainsi l'article 34 de la Constitution et méconnaît également les articles 164 A et 158 3 2° du code général des impôts ;  par ailleurs, la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 a modifié l'article 119 bis du code général des impôts en supprimant la référence à un décret d'application, qui était l'article 48 de l'annexe II, désormais dépourvu de base légale ;  
 - il résulte des articles 164 A et 164 B du code général des impôts que l'assiette de l'impôt doit être identique, que le contribuable soit résident de France ou non ; les travaux préparatoires de la loi de 1976 dont sont issus ces articles n'excluent pas les dividendes des non-résidents, ni aucun des revenus soumis à une retenue à la source, du champ d'application de l'article 164 A du code général des impôts ;  
 - en application de l'article 4 A du code général des impôts, tout revenu de source française, pour les non-résidents, est imposable à l'impôt sur le revenu, que l'impôt soit perçu par voie de rôle ou par retenue à la source, comme la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ; la retenue à la source prévue par l'article 119 bis du code général des impôts n'est pas un impôt distinct de l'impôt sur le revenu et n'est pas libératoire ;  
 - refuser l'abattement de 40% aux non-résidents est contraire à la libre circulation des capitaux garantie par les articles 63 et suivants du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et est discriminatoire en ce qu'il prive les non-résidents d'une mesure visant à atténuer la double imposition économique des dividendes ; les actionnaires résidents et non-résidents sont dans une situation comparable pour les dividendes qu'ils reçoivent ; cette différence de traitement est contraire à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, qui  juge discriminatoire les différences d'assiette entre résidents et non-résidents ;  
 - le droit au procès équitable implique que les documents sur lesquels les parties au litige se fondent soient produits ou cités et véridiques ; dans l'affaire au Conseil d'Etat du 11 octobre 2017, les travaux préparatoires de l'article 4 de la loi de 1976 dont est issue l'article 164 A du code général des impôts n'étaient pas produits et  aucun débat n'avait eu lieu sur ce point, ils n'ont pas pu produire une note en délibéré dès lors que les travaux préparatoires n'étaient pas disponibles et ont dû être demandés à l'assemblée nationale ; 
 - la discrimination entre résidents et non-résidents méconnaît l'article 14 de convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article premier du premier protocole à cette convention.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 mai 2021 et 21 juin 2021, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que :  
 - en application des articles 119 bis 2. du code général des impôts et de l'article 48 de l'annexe II à ce code, la retenue à la source sur les dividendes versés à des non-résidents doit être assise sur les dividendes bruts versés ; en effet, l'application combinée des articles 119 bis 2. du code général des impôts, 187 de ce même code et 48 de l'annexe II à ce code posent le principe de la retenue à la source, l'assiette et le taux, et, en excluant l'application de l'abattement prévu à l'article 158 3-2 ° du code général des impôts aux revenus perçus par les non-résidents, réserve le bénéfice de celui-ci aux résidents ; l'article 48 de l'annexe II au code général des impôts se borne à reprendre des dispositions législatives prévues par l'article 119 bis 2. du code général des impôts concernant la fixation de l'assiette et ne méconnaît donc pas la Constitution ;  
 - le Conseil d'Etat a reconnu la légalité de l'inapplication de l'abattement de 40% au niveau de l'assiette de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du code général des impôts sur les dividendes de source française perçus par des non-résidents ; le tribunal administratif de Montreuil et la Cour administrative d'appel de Versailles se sont également prononcés en ce sens ;    
 - la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 2. du code général des impôts a un caractère définitif et les revenus correspondants sont donc exclus de plein droit de l'impôt sur le revenu en France pour les non-résidents bénéficiaires ; les dispositions spécifiquement prévues pour l'impôt sur le revenu et codifiées aux articles 156 et 158 du code général des impôts ne peuvent s'appliquer qu'à cet impôt et non à la retenue à la source sur revenus de capitaux mobiliers, ce qui exclut les dispositions de l'article 164 A du code général des impôts et l'abattement de 40% prévu à l'article 158 3 2° du code général des impôts ;  
 - la seule circonstance que l'abattement de 40% ne s'applique pas aux dividendes perçus par les non-résidents et soumis à la retenue à la source de l'article 119 bis du code général des impôts ne traduit pas par elle-même un traitement discriminatoire contraire au principe de la libre circulation des capitaux ; la portée de l'arrêt Brisal dont se prévalent les requérants n'est pas transposable ; la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que si l'élimination de la double imposition figure parmi les objectifs du traité, les Etats membres sont libres de définir par voie conventionnelle ou unilatérale les critères de répartition de leur pouvoir d'imposition ; l'application du barème progressif de l'impôt sur le revenu aux dividendes de source française perçus par les requérants, aurait entrainé une imposition nettement supérieure au montant de la retenue à la source opérée ; les requérants auraient donc subi une charge fiscale plus lourde s'ils avaient été imposés dans les mêmes conditions que les résidents de France.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la Constitution ;  
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le traité instituant la Communauté européenne et le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne modifiés ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fabre, 
 - et les conclusions de M. Khiat, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Les héritiers de M. et Mme B C, résidents fiscaux de Belgique, ont perçu en 2017 des dividendes de source française d'un montant de 1 286 348, 02 euros sur lesquels a été prélevée une retenue à la source au taux de 15 % en vertu des dispositions des articles 119 bis et 187 du code général des impôts et des stipulations de l'article 15 de la convention fiscale franco-belge susvisée. Les héritiers de M. et Mme B C demandent l'application aux dividendes d'un abattement d'assiette de 40% et la réduction de l'imposition en résultant. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 Au regard du droit interne : 
 2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " Aux termes de l'article 4 bis du même code : " Sont également passibles de l'impôt sur le revenu : [] 2° Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ". 
 3. D'une part, aux termes du premier alinéa du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Un décret fixe les modalités et conditions d'application de cette disposition ". Aux termes de l'article 199 quater A du même code : " La retenue prévue au 2 de l'article 119 bis libère les contribuables fiscalement domiciliés hors de France de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté cette retenue. " Aux termes du premier alinéa du 1 de l'article 48 à l'annexe II à ce même code : " La retenue à la source mentionnée à l'article 119 bis-2 du code général des impôts est liquidée sur le montant brut des revenus mis en paiement ".  
 4. D'autre part, aux termes de l'article 164 A du code général des impôts : " Les revenus de source française des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, pour la détermination du revenu global, les charges énumérées à l'article 156-II ne peuvent pas être déduites ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : [] b. Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ; [] ". 
 5. En premier lieu, il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points 2 à 4 que les retenues à la source prélevées sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par les personnes qui ne sont pas résidents fiscaux en France sont libératoires et constituent, non une simple modalité de perception de l'impôt sur le revenu, mais une imposition distincte de ce dernier. L'article 158 du code général des impôts, relatif à la détermination des revenus catégoriels entrant dans la composition du revenu net global soumis à l'impôt sur le revenu, ne leur est par suite pas applicable. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que l'assiette de ces retenues à la source doit se voir appliquer l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts ne peut qu'être écarté.  
    
 6. En deuxième lieu, il résulte des travaux préparatoires relatifs à l'article 4 de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d'imposition des Français de l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France, codifié à l'article 164 A du code général des impôts, que les dispositions de cet article s'appliquent aux revenus de source française perçus par les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France passibles, en application du second alinéa de l'article 4 A du même code, de l'impôt sur le revenu à raison de ces revenus, à l'exception, notamment, des revenus soumis à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu tels les dividendes distribués par des sociétés établies en France à des actionnaires non-résidents en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et de l'article 199 quater A du même code précités. Par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 164 A du code général des impôts doivent être appliquées pour déterminer le revenu imposable au titre de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts doit être écarté. 
 7. En troisième lieu, il résulte des termes mêmes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts que cet article renvoie, pour la détermination de l'assiette de la retenue à la source qu'il institue, aux produits visés aux articles 108 à 117 bis du même code, et que, faute de dispositions contraires dans ces articles, ces produits doivent être regardés comme des revenus bruts pour l'application de cette retenue. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu par les requérants, l'article 48 de l'annexe II au code général des impôts ne fixe ni l'assiette, ni le taux de la retenue à la source prévue par l'article 119 bis du code général des impôts et l'imposition contestée n'est dès lors pas fondée sur une disposition de nature réglementaire, en méconnaissance de la Constitution. 
 8. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que l'article 48 de l'annexe II au code général des impôts n'est pas la base légale de l'imposition contestée, de sorte que les moyens tirés de la méconnaissance, par cet article, des dispositions du 3° du 2 de l'article 158 du code général des impôts, de l'article 164 A du même code et de l'article 34 de la Constitution sont inopérants. De même, la circonstance selon laquelle l'article 48 de l'annexe II au code général des impôts serait dépourvu de base légale en raison de la modification du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts par la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, laquelle a supprimé le renvoi à un décret, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée.  
 Au regard du droit de l'Union européenne :  
 9. Aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ". Aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres :/ a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; [] / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 ".  
 10. Il résulte des stipulations précitées, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que les désavantages pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des différents Etats membres, pour autant qu'un tel exercice ne soit pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité. Toutefois, lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non-résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. En matière d'impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d'un État par un non-résident ne constitue, le plus souvent, qu'une partie de son revenu global, centralisé au lieu de sa résidence, et que la capacité contributive personnelle du non-résident, résultant de la prise en compte de l'ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle et familiale, peut s'apprécier le plus aisément à l'endroit où il a le centre de ses intérêts personnels et patrimoniaux, ce qui correspond en général à sa résidence habituelle. Ainsi, le fait pour un État membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu'il accorde au résident n'est-il, en règle générale, pas discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des résidents et celle des non-résidents tant du point de vue de la source des revenus que de la capacité contributive personnelle ou de la situation personnelle et familiale. Toutefois, la différence de traitement fiscal entre résidents et non-résidents peut être regardée comme discriminatoire au regard des stipulations du traité instituant la Communauté européenne si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il est établi que, au regard de l'objet et du contenu de la disposition nationale en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. 
 11. A l'égard des mesures prévues par un Etat membre afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, la situation des actionnaires non-résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents lorsque l'Etat membre assujettit à l'impôt non seulement les actionnaires résidents mais également les actionnaires non-résidents pour les dividendes qu'ils perçoivent d'une société résidente. Ainsi, à l'égard des mesures prévues par la France afin d'atténuer la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, un actionnaire personne physique résidant en Belgique se trouve dans une situation objectivement comparable à celle d'un actionnaire domicilié en France, dès lors que la France assujettit à l'impôt tant les personnes résidant sur son territoire que celles résidant hors de France à raison des dividendes de source française qu'elles perçoivent. 
 12. Ainsi, pour vérifier l'absence de traitement fiscal discriminatoire de les héritiers de M. et Mme B C, il y a lieu de comparer la charge fiscale, résultant de l'application de la retenue à la source au taux conventionnel de 15 %, à laquelle ils ont été assujettis, à l'imposition qui aurait été appliquée, pour des montants identiques de dividendes, à des contribuables résidents soumis à une imposition commune, l'abattement proportionnel de 40 % prévu par le 2e du 3 de l'article 158 du code général des impôts devant être pris en compte. En tout état de cause, cet abattement proportionnel ne constitue ni une déduction de charges au sens de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 juillet 2016, C-18/15, ni un abattement fixe, tel qu'appliqué en matière de succession, dans les affaires C-479/14 et C-181/12 de la Cour de justice de l'Union européenne.  
    
 13. Il est constant que pour l'année 2017, les requérants ont supporté l'intégralité de la retenue à la source opérée sur les dividendes perçus à un taux de 15%. L'administration soutient que l'application à ces mêmes revenus du taux marginal supérieur du barème progressif de l'impôt sur le revenu avec un quotient familial de deux parts, et après déduction de l'abattement de 40%, aboutirait à un impôt largement supérieur à la retenue à la source prélevée. Les héritiers de M. et Mme B C ne contestent ni les éléments de comparaison retenus par l'administration, ni les conclusions qu'en tire cette dernière. Ils ne sont, par suite, pas fondés à soutenir qu'ils auraient fait l'objet d'un traitement fiscal discriminatoire.  
 Au regard de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 
 14. En premier lieu, aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " et en vertu des stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 15. Afin d'assurer le respect du droit de l'Union européenne, la retenue à la source prévue par les dispositions précitées du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts n'est applicable à un contribuable établi dans un autre Etat membre que dans la mesure où la charge fiscale en résultant pour lui n'est pas supérieure à celle qu'il subirait, à raison du même montant de dividendes perçus, s'il était imposé à l'impôt sur le revenu en France. Ainsi, l'application de ces dispositions est susceptible de conduire à ce que deux contribuables résidents d'un ou plusieurs autres Etats membres de l'Union européenne et percevant un même montant de dividendes de source française supportent une retenue à la source différente. Toutefois, d'une part, cette différence de traitement, qui découle, le cas échéant, d'une différence de revenus ou de composition du foyer fiscal, est fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport direct avec l'objet de la loi ainsi interprétée. D'autre part, elle n'entraîne pas entre ces contribuables de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques. Ainsi, le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts qui institue une retenue à la source fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi qui résultent de la nécessité d'assurer la conformité entre le droit interne et le droit de l'Union, n'est pas incompatible les stipulations de l'article 14 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention. 
 16. En second lieu, les requérants soutiennent valoir que l'arrêt du Conseil d'Etat du 11 octobre 2017 n°398510 a été rendu en violation du droit à un procès équitable dès lors que les travaux préparatoires à la loi du 29 décembre 1976, dont est issu l'article 164 A du code général des impôts, n'ont pas été produits dans le cadre de l'instance et qu'ils n'ont pu accéder à ces travaux avant que le Conseil d'Etat ne statue. Cette circonstance, qui concerne un litige distinct, est toutefois sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée. En effet, dans le cadre de la présente instance, les requérants ont pu utilement faire valoir leurs observations quant à ces travaux parlementaires, qu'ils ont eux-mêmes produits, et n'invoquent aucun élément de nature à caractériser une violation du droit à un procès équitable.   
 17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que les héritiers de M. et Mme B C ne sont pas fondés à demander la restitution partielle de la retenue à la source acquittée au titre de l'année 2017, assortie des intérêts moratoires.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête des héritiers de M. et Mme B C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié aux héritiers de M. et Mme B C et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 8 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Garzic, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023. 
   
 La rapporteure, 
    
 A.-L. Fabre Le président, 
   
 P. Le Garzic   
 Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2103074