TA93 · 1ère chambre — 7 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 2 mars 2021, le président du tribunal administratif de Strasbourg a transmis au tribunal administratif de Montreuil le dossier de la requête de la société Assurances du crédit mutuel IARD. 
 Par une requête enregistrée le 7 juillet 2020 et un mémoire complémentaire du 11 février 2021, la société Assurances du crédit mutuel IARD demande au tribunal de lui accorder, d'une part, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, en tant qu'elles procèdent de la réintégration à son résultat imposable de la taxe sur les excédents de provision de l'année 2015, et, d'autre part, le versement des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.  
 Elle soutient que :  
 - le fait générateur et la date d'exigibilité de la taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurance de dommages prévue à l'article 235 ter X du code général des impôts correspond à la date de reprise des excédents de provisions pour sinistre à payer qui intervient à la fin de l'année au cours de laquelle ont été constituées ces provisions, soit l'année 2014 et non l'année 2015 au cours de laquelle cette taxe a été liquidée ; 
 -  elle a passé une charge définitive de taxe sur les excédents de provision à la clôture de l'exercice 2014 et a constaté une dette en 2014 et ne devait pas passer une charge à payer mais une charge de l'exercice dans la mesure où lorsque la droit comptable ouvre une option de comptabilisation, une écriture est opposable à l'administration ; la dette étant certaine, la taxe passée en charge était déductible au titre de l'année 2014 et ne pouvait être réintégrée par l'administration au résultat fiscal de l'année 2015 ; 
 - la doctrine administrative fiscale BOI-BIC-CHG-40-30 n°40 opposable à l'administration en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales précise que la déduction des impôts et taxes doit être effectuée au titre de l'exercice au cours duquel ils revêtent pour l'entreprise le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montant, même s'ils ne doivent être effectivement versés qu'au cours de l'exercice suivant. En l'espèce, la taxe sur les excédents de provision était certaine dans son principe et dans son montant au cours de l'exercice 2014, même si elle est été liquidée au cours de l'exercice 2015 ; 
 - la loi de finances rectificative n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, qui a instauré la non-déductibilité de l'assise de l'impôt sur les sociétés de cette taxe aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015, ne peut s'appliquer qu'à compter de la taxe due au titre de 2015 et acquittée en 2016, le rapport n°2408 sur le projet de loi de finances pour 2014 confortant cette interprétation en faisant référence à l'effet sur le 5ème acompte d'impôt sur les sociétés ; 
 - l'administration a méconnu le droit de reprise en se fondant sur une écriture que la société aurait dû passer au titre de l'exercice 2014, qui était prescrit.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 décembre 2020, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête en soutenant que les moyens ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 26 mars 2021, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut à son incompétence pour produire des écritures en défense. 
 Les parties ont été informées le 7 octobre 2022 que le tribunal administratif était susceptible de se fonder sur un moyen relevé d'office tiré de tiré de ce que les conclusions tendant à l'application des intérêts moratoires en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont irrecevables. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Thobaty, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Iss, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Assurances du crédit mutuel nord IARD a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle les services de la direction des vérification nationales et internationales ont notamment remis en cause la non-réintégration dans son résultat fiscal imposable à l'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice clos en 2015, d'une charge de 279.957 euros, déduite au cours de l'exercice clos en 20l4 et correspondant à la taxe sur les excédents de provision. Par cette requête, la société Assurance du crédit mutuel IARD, venant aux droits et obligations de la société ainsi vérifiée, demande au tribunal de lui accorder la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été consécutivement assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, en tant que ces suppléments procèdent de cette réintégration. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Aux termes de l'article 235 ter X du code général des impôts : " Les entreprises d'assurance de dommages de toute nature doivent, lorsqu'elles rapportent au résultat imposable d'un exercice l'excédent des provisions constituées pour faire face au règlement des sinistres advenus au cours d'un exercice antérieur, acquitter une taxe représentative de l'intérêt correspondant à l'avantage de trésorerie ainsi obtenu. / La taxe est assise sur le montant de l'impôt sur les sociétés qui aurait dû être acquitté l'année de la constitution des provisions en l'absence d'excédent.  / () / La taxe est déclarée et liquidée : / 1° Pour les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sur l'annexe à la déclaration mentionnée au 1 de l'article 287 déposée au titre du mois d'avril ou du deuxième trimestre de l'année au cours de laquelle la taxe prévue au présent article est due ou, pour les redevables dont l'exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile, au titre du quatrième mois ou du deuxième trimestre qui suit la clôture de l'exercice ; () La taxe est acquittée lors du dépôt de la déclaration. Elle est recouvrée comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et sous les mêmes garanties et sanctions ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurance de dommages est due au titre de l'année au cours de laquelle elle est déclarée et liquidée. 
 3. L'article 25 de la loi du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 a complété cet article 235 ter X par un alinéa ainsi rédigé : " La taxe n'est pas déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En vertu du A du II de l'article 26 de cette loi, cet alinéa s'applique " aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015 ". Ces dispositions sont ainsi applicables, sans qu'il leur soit ainsi conféré une portée rétroactive, à la taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurances de dommage due au titre de l'année 2015, déclarée et liquidée lors de la même année, et qui n'est ainsi pas déductible de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 2015.  
 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : () 4° () les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice ". Il résulte de ces dispositions que les entreprises ne peuvent pas comprendre dans les charges déductibles du bénéfice de l'exercice, à titre de frais payés ou à payer, d'autres impôts que ceux qui ont été mis en recouvrement ou sont devenus exigibles avant la clôture de l'exercice. En ce qui concerne les impôts et taxes qui ne font pas l'objet d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, les entreprises ne peuvent comprendre dans les charges déductibles de l'exercice, à titre de frais à payer, que ceux qui revêtent, à la date de clôture de cet exercice, le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant. 
 5. La taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurance de dommages doit être spontanément liquidée et acquittée par les redevables lors du dépôt de la déclaration annexe à leur déclaration de chiffre d'affaires. Cette taxe ne revêt pas, à la date de clôture de l'exercice au cours duquel l'excédent de provisions a été constaté, soit l'exercice antérieur à celui au titre duquel elle est due, le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant dans la mesure où elle est déclarée et liquidée au cours de l'exercice suivant.  
 6. En l'espèce, la société Assurances du crédit mutuel nord IARD, aux droits et obligations de laquelle vient la société requérante, a déclaré et auto-liquidé en 2015 la taxe due à raison des excédents de provisions dégagés lors de la clôture de l'exercice 2014 sur la déclaration 3310 A, annexe à sa déclaration de TVA, et a versé cette taxe pour un montant de 279.957 euros en mai 2015. A la clôture de l'exercice 2014, la société Assurances du crédit mutuel nord IARD avait comptabilisé cette charge dans la catégorie "autres charges externes" pour un montant de 279.957 euros et une dette de même montant à l'égard du trésor public, correspondant à la taxe sur les excédents de provisions déclarée et liquidée en 2015 sur la base de l'excédent des provisions constituées au cours de l'année 2014.  
 7. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a constaté que cette taxe n'était pas déductible de l'impôt sur les sociétés, en application du 4° de l'article 39 et du dernier alinéa de l'article 235 ter X du code général des impôts, et que la dette comptablement constatée en 2014 subsistait comme passif au cours de l'année 2015. L'administration a estimé que la société Assurances du crédit mutuel nord IARD aurait dû passer une écriture de charges à payer au titre de l'exercice clos en 2014, puis constater une charge définitive en 2015 et la réintégrer extra-comptablement sur le formulaire 2058 A de détermination du résultat fiscal, lors de la souscription de sa déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015. Pour ce motif, l'administration a réintégré à ce résultat la taxe sur les excédents de provisions ainsi acquittée en 2015, pour un montant de 279.957 euros, et a consécutivement assigné à la société requérante des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015. 
 8. Comme il a été énoncé plus haut, si la taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurance de dommages est établie sur la base des excédents de provisions constatés à la clôture de l'exercice au cours duquel ces provisions ont été constituées, elle est due, en application de l'article 235 ter X du code général des impôts, au titre de l'année au cours de laquelle elle est déclarée et liquidée.  
 9. En l'espèce, la société Assurances du crédit mutuel nord IARD, aux droits et obligations de laquelle vient la société requérante, a constaté une charge définitive de taxe due à raison des excédents de provisions dans les écrites passées à la fin de l'exercice clos en 2014. Si l'administration estime que cette société aurait dû passer une charge à payer en 2014, la reprendre en 2015 et comptabiliser une charge définitive cette même année, il est toutefois constant que le résultat comptable de l'intéressée au titre de l'exercice clos en 2015 n'a pas été diminué par la déduction d'une charge de taxe sur les excédents de provision. Dans ces conditions, cette société ne devait pas procéder à la réintégration extracomptable d'une charge déduite dans son résultat comptable, à ce titre, sur le formulaire 2058 A de détermination du résultat fiscal au titre de l'exercice clos en 2015. L'administration ne peut davantage se fonder sur la circonstance que, si la société Assurances du crédit mutuel nord IARD avait passé une charge à payer à la clôture de l'exercice 2014, elle aurait dû contrepasser cette écriture en 2015 et constater une charge définitive au titre de l'exercice clos en 2015, dès lors que cette société n'a pas recouru à cette méthode de comptabilisation mais a passé une écriture de charge définitive à la clôture de l'exercice 2014. Dans ces conditions, l'administration n'était pas fondée à procéder à la réintégration extracomptable de cette dernière charge dans le résultat imposable de l'intéressée au titre de l'année 2015. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Assurance du crédit mutuel IARD est fondée à demande la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, en tant qu'elles procèdent de la rectification contestée de 279.957 euros. 
 Sur les conclusions tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires : 
 11. En l'absence de litige né et actuel relatif à un refus de paiement des intérêts moratoires dus aux contribuables au titre de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions de de la société requérante tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables.  
 D E C I D E 
 Article 1er : Le résultat imposable de la société Assurances du crédit mutuel nord IARD à l'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice clos en 2015, est réduit de 279.957 euros.  
 Article 2 : Il est accordé à la société Assurances du crédit mutuel IARD, venant aux droits et obligations de la société Assurances du crédit mutuel nord IARD, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées, au titre de l'exercice clos en 2015, pour la part formant surtaxe à raison de la réduction de base prononcée à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par la société Assurances du crédit mutuel IARD est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Assurances du crédit mutuel IARD et au directeur chargé de la direction des vérifications fiscales nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 13 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Toutain, président, 
 - M. Thobaty, premier conseiller, 
 - M. Puechbroussou, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 G. Thobaty        
 Le président, 
 Signé 
 E. Toutain         
 La greffière, 
                                                 
 Signé 
 S. Desplan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.