TA38 · 7ème Chambre — 25 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 17 mai 2021, la SELARL Docteur A B, représentée par Me Ciaudo, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure de vérification est entachée d'irrégularité dès lors que le respect du secret médical a été méconnu, l'administration fiscale ayant également commis un délit pénal ; 
 - la charge de la preuve est objective lorsqu'est en litige l'application d'un régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - s'agissant du bien-fondé, le recours aux relevés du système national inter-régime (SNIR) pour vérifier si ses actes ont été valablement exonérés est erroné, d'autant qu'il ne prend pas en compte les patients français ayant des assurances privées, les patients étrangers, les actes thérapeutiques non remboursés par la caisse primaire d'assurance maladie et les patients français qui ne se font pas rembourser par oubli ; 
 - la reconstitution du chiffre d'affaires taxable ne repose sur aucune base légale ; 
 - en détournant l'obligation de respecter le principe du secret médical, et en ne faisant pas application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a méconnu son devoir de loyauté ; 
 - la prise de position formelle de l'administration au titre des années précédentes, sur le fondement des mêmes textes fiscaux et dans les mêmes circonstances de faits et selon la même méthode de calcul, lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - en ne retenant pas la prise de position formelle appliquée aux années passées, l'administration fiscale a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ; 
 - s'agissant des pénalités pour manquement délibéré prévues par l'article 1729 a du code général des impôts, l'importance du redressement n'est pas suffisante pour établir sa mauvaise foi ;  
 - l'article 1729 du code général des impôts porte atteinte au principe de proportionnalité qui découle de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2021, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la SELARL Docteur A B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution et notamment son préambule ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code pénal ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bourion, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Heintz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SELARL Docteur A B, qui exerce une activité de chirurgie plastique réparatrice et esthétique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée relative à la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A l'issue des opérations de contrôle, des rappels de taxe lui ont été notifiés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 par une proposition de rectification du 5 décembre 2019. Les droits supplémentaires ainsi que les intérêts de retard et pénalités ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2020. Par une réclamation contentieuse du 14 octobre 2020, la SELARL a demandé la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels l'a assujettie l'administration fiscale, ainsi que des pénalités afférentes. Sa demande a été rejetée par une décision du 13 avril 2021. La SELARL Docteur A B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions. 
 Sur la procédure :  
 2. D'une part, aux termes des dispositions de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles () ". Aux termes de l'article 1649 quater G du même code : " Les documents tenus par les adhérents des associations définies à l'article 1649 quater F en application de l'article 99 doivent être établis conformément à l'un des plans comptables professionnels par le ministre de l'économie et des finances. / Les documents comptables mentionnés au premier alinéa comportent, quelle que soit la profession exercée par l'adhérent, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article L.13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". Ces dispositions font obstacle à ce qu'un vérificateur ait accès aux documents comptables d'un redevable tenu au secret professionnel comportant à la fois l'identité de ses clients et une indication, même sommaire ou codée, concernant la nature des prestations rendues à ces derniers. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 226-13 du code pénal : " La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende ". Aux termes de l'article R. 4127-4 du code de la santé publique : " Le secret professionnel institué dans l'intérêt des patients s'impose à tout médecin dans les conditions établies par la loi. / Le secret couvre tout ce qui est venu à la connaissance du médecin dans l'exercice de sa profession, c'est-à-dire non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu'il a vu, entendu ou compris ".  
 4. Bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée à l'article 226-13 du code pénal. S'il n'appartient qu'au juge répressif de sanctionner les infractions aux dispositions de cet article, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'un contribuable astreint au secret professionnel conteste, devant lui, la régularité de la procédure d'imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d'examiner le bien-fondé d'un tel moyen. La révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée lorsqu'elle a été demandée par le vérificateur, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, ou que, alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification. 
 5. Il résulte de l'instruction que lors de la première intervention des services fiscaux au cabinet comptable de la SELARL Docteur A B, le vérificateur a remis en mains propres à la collaboratrice dudit cabinet un courrier à destination du médecin destiné à lui rappeler que : " Dans le cadre de la vérification de comptabilité dont vous faites l'objet, je vous prie de mettre à ma disposition, les fichiers des écritures comptables des trois exercices conformes aux normes définies à l'article L. 47 A-1 du livre des procédures fiscales, l'ensemble des factures émises sur la période du 01/01/2016 au 31/12/2018, ainsi que tous documents justificatifs que je pourrais être amené à vous demander. J'appelle votre attention sur le fait qu'en tant que médecin soumise au secret médical, il vous appartient de prendre toute mesure utile pour préserver ce secret. Dans ces conditions, dans l'hypothèse où les documents remis contiendraient des indications, claires ou codées, soit sur l'identité des patients, soit sur la nature des actes médicaux réalisés ainsi que toutes informations concernant les patients, portées à la connaissance du médecin, je vous invite expressément à occulter toute précision sur l'une ou l'autre de ces deux catégories d'informations de manière à ce qu'elles ne figurent pas simultanément sur les documents qui me seront communiqués, conformément aux dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscale ". Puis, par un courrier du 2 juillet 2019, le service a informé la SELARL requérante que pour vérifier l'exhaustivité des recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, il souhaitait mettre en œuvre les traitements informatiques, conformément aux dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales et fixait une intervention le 10 septembre 2019. Lors de l'audit, Mme B a remis au service un courriel du conseil départemental de l'ordre des médecins énonçant que le service vérificateur ne pouvait mettre en œuvre le contrôle informatisé dès lors que le seul fait pour le service d'avoir accès à des renseignements sur la nature des prestations médicales réalisées constituait une violation du secret médical, et s'est par suite opposée à la mise en œuvre de la procédure de contrôle informatisé. Aussi, par un courrier du 3 octobre 2019, le service l'a informée qu'à défaut de pouvoir mettre en œuvre les traitements informatiques prévus à l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, elle pouvait mettre à sa disposition les informations probantes sur la réalité des prestations rendues telles que la communication de devis anonymisés ayant abouti à une facturation et devait justifier l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont elle se prévalait. Toutefois, par un courrier du 11 octobre 2019, la SELARL requérante a informé l'administration fiscale de ce que la mise en œuvre de la procédure de contrôle informatisé constituait une violation du secret médical. Il suit de là que la SELARL Docteur A B n'a fourni que de succincts tableaux listant par date les actes pratiqués sans visée thérapeutique ou reconstructrice qui ne constituaient pas des justificatifs probants.  
 6. Dans ces conditions, si la SELARL Docteur A B soutient que le respect du secret professionnel s'opposait à ce qu'elle fournisse les renseignements demandés, il résulte de l'instruction que le service vérificateur s'est borné à réclamer des factures et des devis anonymisés dont la transmission n'impliquait pas que l'administration prenne connaissance de la nature des prestations médicales réalisées au profit de ses patients. Par suite, alors que peut être produit sans porter atteinte au secret médical, le cas échéant après occultation du nom des patients, tout élément permettant de déterminer la nature et l'origine des recettes de la société exploitée par un médecin, notamment au regard des conditions d'exonération qui s'appliquent aux soins dispensés par lui et que d'ailleurs seule cette société est en mesure d'apporter,  la société requérante n'est fondée à soutenir ni que le service aurait entaché la procédure d'un vice de procédure en exigeant du contribuable des justificatifs couverts par le secret professionnel, ni que le service aurait méconnu ce faisant les stipulations de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.  
 7. En conséquence, la circonstance que le service vérificateur ait sollicité la production de devis anonymisés pour déterminer la part des recettes non exonérées de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas de nature à caractériser un manquement à l'obligation de loyauté de l'administration. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 8. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ". 
 9. Il résulte, d'une part, des dispositions des directives mentionnées précédemment, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins dispensés aux personnes exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. 
 10. D'autre part, il résulte des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique que les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie.  
 11. Les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas. 
 12. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 13. Il résulte de l'instruction que, sans remettre en cause le montant total des recettes de la société Docteur A B, l'administration a déduit du chiffre d'affaires global les montants figurant dans les relevés du système national inter-régime correspondant aux honoraires remboursés par l'assurance maladie, pour déterminer l'assujettissement, ou non, à la taxe sur la valeur ajoutée des recettes inscrites. La SELARL fait valoir que cette méthode serait erronée dans la mesure où le système national inter-régime ne prendrait pas en compte les patients français ayant des assurances privées, les patients étrangers, les actes thérapeutiques non remboursés par la caisse primaire d'assurance maladie ou encore les patients qui auraient oublié de se faire rembourser des soins. Toutefois, si elle fait valoir pour les patients étrangers, bénéficiant d'actes médicaux thérapeutiques non remboursés par la sécurité sociale française, qu'ils sont pris en charge par les systèmes de couverture de frais médicaux étrangers, elle ne l'établit pas au moyen des tableurs de recettes qui se bornent, au titre de chacune des années vérifiées, à indiquer le type d'acte effectué (esthétique, injection, lumière couperose, chirurgie, etc.) ainsi que la date à laquelle ils ont été effectués, sans même chiffrer le coût de la prestation. Ainsi ces documents ne permettent pas de déterminer s'il s'agit d'actes thérapeutiques ou à visée thérapeutique. Dans ces conditions, ces tableurs, non corroborés par des documents justificatifs permettant d'établir le bien-fondé de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas probants. De la même manière, la société requérante ne justifie pas que puissent bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée les actes prodigués à des patients français ayant des assurances privées ou à des patients français qui auraient omis de se faire rembourser. Par suite, alors qu'ainsi qu'il a été dit, la société Docteur A B n'a fourni aucun justificatif probant en dépit des demandes en ce sens, l'administration était fondée, en l'absence de tout autre élément permettant d'identifier les actes thérapeutiques, alors que seule la société requérante était en mesure de les apporter, de n'exonérer de taxe sur la valeur ajoutée que les remboursements faits par la sécurité sociale. Dans ces conditions, l'administration n'a pas commis d'erreur de droit au regard des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, qui ainsi mises en œuvre sont compatibles avec les objectifs des dispositions des directives telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 14. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 15. La circonstance que la 2ème brigade départementale de vérification de la direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie ait accepté, par proposition de rectification du 27 décembre 2017, de calculer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 en faisant la différence entre le montant de la taxe collectée déclarée et le montant de la taxe ressortant des actes que Mme A B avait identifiés comme étant à visée esthétique, ne saurait être assimilée à une prise de position formelle de l'administration dont la société requérante pourrait se prévaloir, dans le cadre de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour le calcul des rappels de taxe relatifs aux périodes allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 et du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, dès lors, d'une part, que la méthode admise au cours du précédent contrôle a reposé sur les déclarations non vérifiables de l'intéressée et, d'autre part, que le calcul des rappels était relatifs à l'activité de Mme A B exercée à titre libéral et individuel.  
 16. Enfin, si la SELARL Docteur A B soutient que l'administration a méconnu le principe de loyauté au motif qu'elle n'a pas fait application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales en ne pratiquant pas la cascade de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que l'avait fait le précédent vérificateur lors de la vérification des années 2014 et 2015, en l'absence de prise de position formelle il n'y a pas lieu dans les circonstances de l'espèce de retenir une méconnaissance du principe de loyauté de l'administration fiscale. 
 17. De la même manière, en l'absence de prise de position formelle, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne selon laquelle une prise de position formelle de l'administration fiscale peut être invoquée sur le fondement du principe de confiance légitime et de la sécurité juridique. Au demeurant, faute de modification au cours de la période litigieuse des règles légales de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle pourrait se prévaloir, la SELARL Docteur A B ne peut utilement soutenir, en se bornant à relever la divergence d'attitude de l'administration dans des situations similaires, que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ont été méconnus. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des principes de confiance légitime et de sécurité juridique doivent être écartés. 
 Sur les pénalités :  
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 19. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 58 246 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 en conséquence d'un défaut de justification du bien-fondé de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur une partie des recettes se rapportant à des actes de chirurgie esthétique non justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d'un grave préjudice psychologique ou social.  
 20. D'une part, pour justifier l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale fait valoir que la société a exonéré de taxe sur la valeur ajoutée ses recettes encaissées à hauteur de 75 % et que sur cette part, 34 %, 26 % et 21 % des recettes correspondant aux trois exercices vérifiés ont été exonérées sans lui fournir de document justificatif probant. Elle ajoute que lors d'un précédent contrôle portant sur les années 2014 et 2015, Mme B, qui exerçait la même activité sous son propre nom, avait déjà fait l'objet d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur des recettes non soumises à la taxe alors que les actes étaient identifiés comme correspondant à des règlements d'actes de chirurgie esthétique. Ainsi l'administration fiscale établit que la société requérante a indûment exonéré de taxe sur la valeur ajoutée un nombre d'actes significatif au regard de son activité. Si la société requérante fait valoir que lors du contrôle, elle a reconnu qu'à la suite d'erreurs dans la saisie d'actes médicaux par sa secrétaire, elle était redevable non seulement de 10 000 euros, mais également de 12 608 euros, elle n'a pour autant accompli aucune diligence pour corriger spontanément ces erreurs. Enfin, en l'absence de prise de position formelle lors du précédent contrôle fiscal de Mme B en sa qualité d'indépendant libéral, la SELARL n'est pas fondée à invoquer l'absence de pénalités sur le fondement de l'article 1729 a. du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit la répétition de l'intention d'éluder l'impôt de la SELARL requérante, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré. 
 21. D'autre part, en soutenant que le principe de proportionnalité méconnaît les dispositions l'article 8 de la Déclaration de 1789, la requérante ne soulève pas de moyen contre la décision attaquée mais contre les dispositions de l'article précité de la Déclaration de 1789. Un tel moyen, qui a trait à la constitutionnalité de la loi, doit être présenté dans un mémoire distinct et motivé en application des dispositions des articles R. 771-3 et suivants du code de justice administrative. Par suite, il est irrecevable et ne peut qu'être écarté. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SELARL Docteur A B doit être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Docteur A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Docteur A B et au directeur du contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère,  
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 I. BOURION 
 Le président, 
 V. L'HÔTELa greffière, 
  L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.