TA59 · 7ème chambre — 3 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 avril 2021, le 26 octobre 2021, le 14 février 2022 et le 23 mars 2022, Mme A C, représentée par Me Legout et Me Dardour-Attali, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge du prélèvement prévu par les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts et des cotisations de contributions sociales correspondantes, auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2016, à raison d'une cession de parts sociales détenues dans la société civile immobilière Baltus, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 -   la taxation de la plus-value revient à la Belgique en application de l'article 18 de la convention fiscale bilatérale, dès lors qu'il ne s'agit pas d'une cession de biens immobiliers au sens de son article 3, mais d'une cession de biens meubles relevant de son article 18 ;  
 - étant affiliée au régime de sécurité sociale belge, elle ne peut être assujettie aux prélèvements sociaux affectés au financement du régime de sécurité sociale française conformément au principe d'unicité de la législation, issu du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ; 
 - dès lors que l'administration a admis son non assujettissement à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), et que les prélèvements sociaux en litige ne s'appliquent qu'à des revenus assujettis à la CSG ou à une assiette identique à celle de la CSG, elle ne pouvait être assujettie au prélèvement social ni à sa contribution additionnelle et au prélèvement de solidarité ;   
 - la date du fait générateur de l'imposition en litige étant l'année 2016, l'administration n'était pas fondée à faire application des dispositions de la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 et à mettre à sa charge des prélèvements sociaux compte tenu de son affiliation à un régime de sécurité sociale dans un autre Etat membre de l'union européenne ;  
 - en faisant application des dispositions du XIV de l'article 26 de la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018, l'administration a méconnu le principe de libre circulation des capitaux garanti par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, non justifié par une raison impérieuse d'intérêt général entre des résidents pourtant placés dans une situation objectivement comparable du point de vue de leur résidence ;   
 - la majoration prévue à l'article 1728 du code général des impôts est disproportionnée ; 
 - l'administration n'était pas fondée à faire une application cumulée de la majoration prévue par l'article 1728 et de l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts, dès lors que ces pénalités sanctionnent un même manquement déclaratif ; 
 -  en faisant une application cumulée de ces sanctions, l'administration a méconnu le principe de nécessité et de proportionnalité des peines prévus par l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi que les stipulations de l'article 1 du premier protocole additionnel à cette convention dès lors que la sanction qui en résulte présente un caractère automatique, sans lien avec les  motifs du manquement déclaratif et disproportionné par rapport aux buts poursuivis ;  
 - le cumul des sanctions prévues par les articles 1728 et 1761 du code général des impôts méconnait les stipulations de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dès lors qu'il constitue une entrave à la libre circulation des capitaux créant une discrimination injustifiée entre contribuables placés dans des situations objectivement comparables du point de vue de leur résidence, et que cette entrave n'est pas justifiée par une impérieuse nécessité d'intérêt général.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 août 2021, le 24 février 2022 et le 13 mai 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête, en soutenant qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Par ordonnance du 17 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 1er juillet 2022.  
 Vu : 
 - l'ordonnance du président du tribunal administratif de Montreuil dans l'instance n°2104423 en date du 7 avril 2021 ; 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son protocole additionnel n° 1 ; 
 -  le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;  
 -  le règlement (CEE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ; 
 - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu, modifiée ; 
 - la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 ;   
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dang, rapporteure, 
 - les conclusions de M. Quint, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Legout, avocat représentant M. C.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme C, résidente fiscale belge, a cédé le 30 septembre 2016 l'intégralité des parts sociales qu'elle détenait dans la société civile immobilière (SCI) Baltus, sise à Halluin (Nord), pour un montant de 391 000 euros. L'administration fiscale a soumis la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts ainsi qu'au prélèvement social sur les revenus du patrimoine prévu à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, à la contribution additionnelle à ce prélèvement prévue au 2° de l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles et au prélèvement de solidarité prévu par le I de l'article 1600-0 S du code général des impôts au titre de l'année 2016. Mme C demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le principe de l'assujettissement de la plus-value de cession en France :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts : " I. - 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. () " et aux termes du I de l'article 164 B du même code : " Sont considérés comme revenus de source française : () / e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l'article 39 duodecies et au f du 1° du II de l'article 239 nonies, lorsqu'elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; () 3° A des droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France et dont l'actif est principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° ; ". Il résulte de ces dispositions que les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B de ce code, sont soumises, sous réserve des conventions internationales, à un prélèvement spécifique sur les plus-values résultant, notamment, de la cession de parts de sociétés ou d'organismes non cotés sur un marché français ou étranger, quelle qu'en soit la forme et quelle que soit la part de capital détenue par le cédant, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. 
 3. Il est constant que l'actif de la société civile immobilière Baltus qui avait pour activité l'acquisition, la propriété, la jouissance de tous droits immobiliers et l'exploitation d'un ou plusieurs immeubles, était quasi exclusivement composé par un bien immobilier, et que cette société devait être regardée  comme une société à prépondérance immobilière, pour l'application de l'article 244 bis A du code général des impôts, la requérante ne pouvant se prévaloir utilement de ce que cette société disposerait d'une personnalité fiscale distincte. La plus-value réalisée par Mme C, résidente fiscale belge, lors de la cession des parts détenues dans cette SCI le 30 septembre 2016, devait dès lors en principe être assujettie en France au prélèvement prévu par les dispositions de cet article.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article 3 de la convention fiscale bilatérale susvisée : " 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré. / () 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s'appliquent () aux bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers. ". Aux termes de l'article 18 de cette convention : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des États contractants ne sont imposables que dans cet État ". Aux termes de l'article 22 de la même convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contractant, les impôts faisant l'objet de la Convention ". 
 5. Le paragraphe 2 du protocole final de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 susvisée stipule : " L'article 15, paragraphe 1, ne s'oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l'article 3 de la Convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divisés. La Belgique pourra toutefois imposer, dans les limites fixées aux articles 15, paragraphes 1 et 2, et 19-A, paragraphe 1, les revenus tirés par des résidents de la Belgique de droits sociaux représentés par des actions ou parts dans lesdites sociétés résidentes de la France ". 
 6. Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l'application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l'État contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu'il est prévu à l'article 22, de retenir, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contractant, les impôts faisant l'objet de la convention. Sont dépourvues d'incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l'article 1655 ter du code général des impôts. 
 7. L'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu'elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n'est pas fiscalement domiciliée en France. 
 8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 7 que la plus-value de cession en litige était imposable en France, en vertu du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge, la requérante ne pouvant pas se prévaloir de l'article 18 de la même convention, relatif aux revenus non spécialement visés par les autres stipulations de cette convention, ni par comparaison, des stipulations de la convention conclue entre la France et le royaume de Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et la fortune, qui n'a pas été ratifiée.  
 9. Il résulte de ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à demander la décharge du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2016 à raison de la plus-value en litige.    
 En ce qui concerne les prélèvements sociaux :  
 10. En premier lieu, aux termes de l'article 2 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale : " 1. Le présent règlement s'applique aux ressortissants de l'un des États membres, aux apatrides et aux réfugiés résidant dans un État membre qui sont ou ont été soumis à la législation d'un ou de plusieurs Etats membres, ainsi qu'aux membres de leur famille et à leurs survivants () ". Aux termes de l'article 3 du même règlement : " 1. Le présent règlement s'applique à toutes les législations relatives aux branches de sécurité sociale qui concernent : a) les prestations de maladie ; b) les prestations de maternité et de paternité assimilées ; c) les prestations d'invalidité ; d) les prestations de vieillesse ; e) les prestations de survivant ; f) les prestations en cas d'accidents du travail et de maladies professionnelles ; g) les allocations de décès ; h) les prestations de chômage ; i) les prestations de préretraite ; j) les prestations familiales () / 3. Le présent règlement s'applique également aux prestations spéciales en espèces à caractère non contributif visées à l'article 70 ". Il résulte de ces dispositions qu'une prestation non contributive relevant de l'assistance sociale n'entre dans le champ d'application du règlement que lorsqu'elle possède également les caractéristiques de la législation en matière de sécurité sociale visée au paragraphe 1 de l'article 3 et à la condition, notamment, qu'elle soit mentionnée à l'annexe à laquelle ces dispositions renvoient. Aux termes de l'article 11 de ce même règlement : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre ".  
 11. Aux termes de l'article 235 ter du code général des impôts, dans sa version issue de l'article 26 de la loi du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 : " I. Il est institué : 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; 2° Un prélèvement de solidarité sur les produits de placement mentionnés à l'article L. 136-7 du même code () / III. Le taux des prélèvements de solidarité mentionnés au I est fixé à 7,5% ". Le prélèvement de solidarité institué par ces dispositions s'est substitué, à compter du 1er janvier 2019, au prélèvement social, à la contribution additionnelle à ce prélèvement et au prélèvement de solidarité auparavant applicables aux revenus du patrimoine, auxquels Mme C a été assujettie et dont elle demande la décharge.  
 12. Avant l'entrée en vigueur de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019, les prélèvements sociaux mentionnés aux articles L. 245-14 et L. 245-15 du code de la sécurité sociale, la contribution additionnelle à ces prélèvements mentionnée à l'article L. 14-10-4 du code l'action sociale et des familles et, s'agissant des impositions dont le fait générateur est intervenu avant le 1er janvier 2018, le prélèvement de solidarité prévu à l'article 1600-0 S du code général des impôts, entraient dans le champ d'application du règlement précité du 29 avril 2004 du fait de l'affectation de leur produit respectif à des organismes servant des prestations entrant elles-mêmes dans le champ de ce règlement, de sorte que les dispositions de l'article 11 de ce règlement faisaient obstacle à ce qu'ils puissent être perçus auprès de contribuables affiliés à un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France. Leur produit étant depuis le 1er janvier 2019, en vertu des dispositions ici contestées, intégralement affecté au budget général de l'Etat, ces prélèvements ne peuvent plus, lorsqu'ils ont été recouvrés par l'administration fiscale à compter de cette date, être regardés comme présentant un lien direct et pertinent avec les lois qui régissent les branches de la sécurité sociale au sens de ce même règlement. Ainsi, les prélèvements sociaux en litige ayant été mis en recouvrement par voie de rôle le 30 octobre 2019, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir du principe d'unicité de législation posé par l'article 11 du règlement CE n°883/2004.  
 13. En deuxième lieu, d'une part, les règles d'affectation du produit d'une imposition de toute nature, qui traduisent les choix opérés par le législateur pour le financement de l'action publique, que celui-ci a la faculté de modifier à tout moment, ne sauraient être regardées, pour le redevable légal de cette imposition, comme présentant le caractère d'une situation légalement acquise à la date de son fait générateur. Par suite, en se bornant à affecter au budget général de l'Etat le produit de prélèvements fiscaux recouvrés à compter du 1er janvier 2019, alors même que leur fait générateur serait antérieur à cette date, les dispositions du C du XIV de l'article 26 de la loi du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019, dénuées de toute portée rétroactive, ne portent pas atteinte au principe selon lequel la loi en vigueur au moment du fait générateur de l'impôt a vocation à s'appliquer à une situation donnée.   
 14. D'autre part, aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. () ".  Aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale,, sous réserve que ces dispositions et mesures ne constituent, ni un moyen de discrimination arbitraire, ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux ". 
 15. En vertu de ces dispositions, sont prohibées les restrictions aux mouvements de capitaux entre États membres ainsi qu'entre États membres et pays tiers. Est au nombre de ces mouvements de capitaux la cession d'un investissement immobilier, comme en a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt C-322/11 du 7 novembre 2013, K. Il résulte également de la jurisprudence de la Cour de justice, en particulier de son arrêt C-156/17 du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka, que les mesures interdites par l'article 63, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un État membre, qu'elles introduisent une différence de traitement entre résidents et non-résidents (restriction directe), ou que, bien qu'indistinctement applicables aux résidents et aux non-résidents, elles défavorisent, de fait, les situations transfrontalières (restriction indirecte). De telles restrictions peuvent néanmoins être justifiées, et partant compatibles avec la liberté de circulation des capitaux, lorsqu'elles s'appliquent à des situations qui ne sont pas objectivement comparables, ainsi qu'il résulte de l'article 65, paragraphe 1, du même traité, tel qu'interprété par une jurisprudence constante de la Cour de justice, notamment les deux arrêts mentionnés ci-dessus.  
 16. Mme C soutient qu'en ayant fait application des dispositions précitées de la loi du 21 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019, et en l'assujettissant au prélèvement social, à sa contribution additionnelle ainsi qu'au prélèvement de solidarité, alors que le fait générateur de l'imposition datait de 2016, l'administration a porté une atteinte non justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général entre des résidents de l'Union européenne pourtant placés dans des situations objectivement comparables, au principe de libre circulation des capitaux garanti par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Toutefois, dès lors qu'il existe entre un contribuable déclarant une plus-value au titre de l'année de sa réalisation et un contribuable la déclarant tardivement, une différence objective de situation non fondée sur le lieu de résidence ni sur le lieux d'investissement des capitaux, le moyen tiré de ce que l'administration n'était pas fondée à l'assujettir aux prélèvements sociaux en litige mis en recouvrement postérieurement au 1er janvier 2019 mais dont le fait  générateur de l'imposition datait de 2016, doit être écarté. 
 17. En dernier lieu, la requérante soutient qu'ayant renoncé à l'assujettir à la CSG et à la CRDS, l'administration ne pouvait la soumettre au prélèvement social, à sa contribution additionnelle ni au prélèvement de solidarité qui ne s'appliquent qu'à des revenus assujettis à la CSG ou à une assiette identique à la CSG. Toutefois, dès lors que ces prélèvements sociaux mis en recouvrement postérieurement au 1er janvier 2019 n'entraient pas dans le champ d'application du règlement CE n°883/2004, le moyen doit être écarté.  
 18. Il résulte de ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à demander la décharge des prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie à raison de la plus-value de cession immobilière en litige.   
 En ce qui concerne les pénalités : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 19. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de :a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ;/ b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 20. D'après la décision du Conseil constitutionnel du 17 mars 2011 (n° 2010-105/106), en instituant dans le recouvrement de l'impôt, une majoration fixe de 40 % du montant des droits en cas de défaut de dépôt d'une déclaration ou d'un acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, l'article 1728 du code général des impôts précité vise, pour assurer l'égalité devant les charges publiques, à améliorer la prévention et à renforcer la répression des défauts ou retards volontaires de déclaration de base d'imposition ou des éléments retenus pour la liquidation de l'impôt. Cette disposition institue une sanction financière dont la nature est directement liée à celle de l'infraction. La loi a elle-même assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés. Le juge décide, dans chaque cas, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, soit de lui substituer un autre taux parmi ceux prévus par les autres dispositions de l'article 1728 s'il l'estime légalement justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard, s'il estime que ce dernier ne s'est pas abstenu de souscrire une déclaration ou de déposer un acte dans le délai légal.  
 21. Il résulte de l'instruction que Mme C qui n'avait pas souscrit de déclaration n° 2048 de plus-value de cession des parts sociales détenues dans la SCI Baltus dans le délai d'un mois, a été destinataire d'une mise en demeure de procéder à cette déclaration, à laquelle elle n'a pas donné suite. Si elle soutient ne pas avoir procédé à cette déclaration, estimant ne pas être redevable d'une imposition en France, et avoir fait connaître sa position dans le délai imparti pour répondre à cette mise en demeure, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de la pénalité en litige qui ne peut être regardée comme disproportionnée.  
 22. En second lieu, aux termes de l'article 1761 du code général des impôts : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés :1. Les infractions aux dispositions du I de l'article 244 bis A () ". Ces dispositions qui retiennent, pour le calcul de l'amende, un taux unique de 25% des droits éludés en cas de méconnaissance des obligations fixées au I de l'article 244 bis A du code général des impôts, lesquelles constituent une modalité particulière d'imposition des plus-value immobilières, ne portent pas une atteinte disproportionnée, au regard de l'objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales grâce au suivi de la base taxable permettant l'établissement de l'impôt sur la plus-value de cession immobilière, au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que le montant de l'amende ainsi fixé est proportionné à la gravité du manquement commis. 
 23. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration infligée par l'administration, soit d'en prononcer la décharge s'il estime que le contribuable n'a pas contrevenu aux règles applicables et qu'il dispose ainsi d'un pouvoir de pleine juridiction conforme aux stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lesquelles n'impliquent pas, alors même que le législateur a retenu un taux unique pour l'amende en cause, que le juge puisse en moduler l'application en lui substituant un taux inférieur à celui prévu par la loi. 
 24. Mme C, qui soutient qu'en faisant une application cumulée de la majoration prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts et de l'amende prévue par l'article 1761 du même code, l'administration lui a infligé une sanction disproportionnée par rapport à ses agissements, en méconnaissance des stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et de l'article 1 du premier protocole additionnel à cet convention garantissant le droit au respect des biens,  ne peut utilement se prévaloir du principe de non-cumul des sanctions dès lors que la majoration prévue à l'article 1728 du code général des impôts, qui a été appliquée aux rehaussements en matière de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière dont elle a fait l'objet en l'absence de dépôt dans les délais prescrits de la déclaration n° 2048-IMM, ne sanctionne pas les mêmes faits que l'amende prévue par l'article 1761 du code général des impôts, qui sanctionne la méconnaissance des obligations prévues au I de l'article 244 bis A relatives au paiement de ce prélèvement. Pour autant, le principe de proportionnalité implique que le montant global des sanctions prononcées en cas de cumul de pénalités ne dépasse pas le montant le plus élevé de la sanction la plus lourde susceptible d'être appliquée.  
 25. En l'espèce, en faisant application de la majoration de 40% prévue par l'article 1728 du code général des impôts et de l'amende d'un montant de 25% prévue par l'article 1761 de ce code, l'administration a appliqué une pénalité dont le taux excède le montant le plus élevé de la sanction la plus lourde susceptible d'être appliquée. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de ce que le cumul des sanctions méconnaîtrait les stipulations de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, Mme C est fondée à demander la décharge de la pénalité de 25% qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions de l'article 1761 du code général des impôts.  
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :  
 26. Mme C n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-CF-INF-20-10-20 paragraphes 1 et 40 du 3 octobre 2018, dès lors qu'elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 27. Il résulte de ce qui précède que Mme C est seulement fondée à demander la décharge de l'amende de 25% qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions de l'article 1761 du code général des impôts.   
 Sur les frais liés au litige 
 28. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par Mme C et non compris dans les dépens, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Mme C est déchargée de l'amende de 25 % prévue par l'article 1761 du code général des impôts appliquée aux droits éludés lors de la plus-value de cession de parts sociales détenues dans la société civile immobilière Baltus au titre de l'année 2016.  
 Article 2 : L'Etat versera à Mme C une somme de 1 000 (mille) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
 Délibéré après l'audience du 10 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Paganel, président, 
 Mme Bergerat, première conseillère,   
 Mme Dang, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. DANG 
 Le président, 
    Signé 
 M. B         La greffière, 
                                                  Signé 
 N. PAULET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,