TA21 · 2ème chambre — 17 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 décembre 2021 et 13 juin 2022, M. F B, représenté par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées pour détention non déclarée de compte bancaire à l'étranger au titre des années 2016 et 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - son foyer fiscal n'est pas en France mais sur l'île Maurice et le lieu de son séjour principal n'est pas en France ;  
 - il n'a bénéficié d'aucune distribution de la SAS Vidéo Synthèse Productions Ltd, dès lors que les résultats de cette société ont été systématiquement mis en réserve ou en report à nouveau, et que les sommes en litige résultent de simples prélèvements sur son compte courant d'associé créditeur ; aucune présomption légale de distribution ne peut lui être opposée ; 
 - n'étant pas domicilié fiscalement en France, il n'était ni soumis à une obligation de dépôt de déclaration de revenus ni à une obligation de déclaration de comptes détenus à l'étranger, de sorte que les pénalités et amendes qui lui ont été infligées ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mars 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête et, sur le fondement de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, à la réformation de la décision du 21 octobre 2021 d'admission partielle de la réclamation contentieuse du contribuable par la remise à sa charge des impositions ayant donné lieu à dégrèvement. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ; 
 - le dégrèvement prononcé le 21 octobre 2021 l'a été par erreur, dès lors que l'administration s'est fondée sur l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans le cadre de la procédure engagée avec la SAS Vidéo Synthèse Productions Ltd, alors que cette commission ne s'est pas prononcée sur le point en litige. 
 Les parties ont été informées par une lettre du 12 mai 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 13 juin 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 22 août 2022 par ordonnance du même jour. 
 Les parties ont été informées le 2 novembre 2022, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions reconventionnelles, présentées le 24 mars 2022 par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est, sur le fondement des dispositions de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, dès lors que, d'une part, ni ces dispositions, ni aucun autre texte, n'ont légalement pour effet d'autoriser la présentation de telles conclusions après l'expiration du délai dans lequel l'administration peut, compte tenu des dispositions législatives en vigueur et des divers actes interruptifs de prescription, exercer son droit de reprise, et que, d'autre part, le délai de reprise, prévu en l'espèce à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, a été interrompu, s'agissant de l'année 2015, en vertu de l'article L. 189 de ce livre, par la notification à M. B de la proposition de rectification du 21 décembre 2018, et a de nouveau couru jusqu'au 31 décembre 2021, de sorte qu'il était expiré lors de l'enregistrement du mémoire en défense du 24 mars 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D C, 
 - les conclusions de Mme Mélody Desseix, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Grimpret, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. F B a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, à la suite duquel l'administration fiscale a considéré qu'il était résident fiscal français, bénéficiaire notamment de revenus réputés distribués par la société par actions simplifiée (SAS) Vidéo Synthèse Production Ltd de droit français, et titulaire de comptes bancaires non déclarés, et lui a notifié les rehaussements correspondants par deux propositions de rectification en date du 21 décembre 2018, s'agissant de l'année 2015, et du 27 août 2019, s'agissant des années 2016 et 2017. Malgré les observations du contribuable, les rehaussements proposés ont été maintenus et les impositions correspondantes mises en recouvrement le 31 janvier 2020 et les amendes le 16 décembre 2019. Par une décision explicite du 21 octobre 2021, l'administration fiscale a partiellement fait droit à la réclamation préalable du 3 mars 2020 du contribuable et a prononcé un dégrèvement de 12 552 euros en droits et pénalités, au titre de la seule année 2015. Par sa requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, des pénalités correspondantes et des amendes qui lui ont été infligées. L'administration fiscale demande au tribunal, sur le fondement des dispositions de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, de réformer la décision prise sur la réclamation préalable du contribuable et de remettre à sa charge les impositions ayant donné lieu à dégrèvement.  
 Sur la recevabilité des conclusions reconventionnelles : 
 2. Aux termes de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut, au cours de l'instance, présenter des conclusions reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation primitive. () ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. ". 
 3. Si les dispositions précitées de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de demander au juge de l'impôt, saisi par un contribuable, de rétablir une imposition ayant fait l'objet d'un dégrèvement antérieurement à la saisine du juge et ceci bien que l'administration ait elle-même la faculté de remettre la somme dégrevée à la charge du contribuable, elles ne sauraient avoir légalement pour effet d'autoriser la présentation de telles conclusions après l'expiration du délai dans lequel l'administration peut, compte tenu des dispositions législatives en vigueur et des divers actes interruptifs de prescription, exercer son droit de reprise. 
 4. En l'espèce, le délai de reprise, prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, a été interrompu, s'agissant des impositions supplémentaires de l'année 2015, en vertu de l'article L. 189 de ce livre, par la notification à M. B de la proposition de rectification du 21 décembre 2018, et a de nouveau couru jusqu'au 31 décembre 2021, de sorte qu'il était expiré lors de l'enregistrement du mémoire en défense du 24 mars 2022, par lequel l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a présenté des conclusions reconventionnelles tendant à ce que soient remises à la charge de M. B les impositions ayant donné lieu à la décision de dégrèvement du 21 octobre 2021. L'administration ne fait état d'aucun autre acte ou fait, susceptible d'avoir interrompu le délai de prescription et l'existence d'un tel acte ne résulte pas davantage de l'instruction. Par suite, ces conclusions reconventionnelles tendant au rétablissement d'impositions qui étaient prescrites à la date de leur présentation, sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la résidence fiscale de M. B : 
 5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes du 1 de l'article 4 B du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ". 
 6. La notion de domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A précité est fonction du champ d'application territorial du code général des impôts. Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 7. Pour soutenir que le foyer de M. B au sens des dispositions précitées se situe en France, le service a notamment relevé que l'intéressé dispose d'un appartement à Nevers, pris à bail par lui-même et par Mme E A, avec qui il est en couple depuis le début des années 1990, que Mme A est bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie qu'il a souscrit, qu'elle dispose de parts dans la société mauricienne dont il est le principal actionnaire, qu'il a souscrit, à l'adresse de Nevers, deux abonnements de télévision par satellite et de télévision payante, et deux abonnements de téléphonie fixe et mobile, dont les échéances sont prélevées sur un compte bancaire ouvert en France à son nom, qu'il verse une somme d'argent régulière à Mme A, susceptible de correspondre à une contribution aux frais d'un ménage, que la société dont il est le président en France, homonyme de la société mauricienne, met à sa disposition un véhicule, entretenu dans la Nièvre et donnant lieu à environ 30 000 kilomètres par an et enfin que les quatre comptes bancaires détenus à Maurice, dont l'un détenu également par Mme A, ne donnent lieu qu'à un nombre très limité de dépenses de vie courante, tandis qu'au contraire les deux comptes détenus en France donnent lieu à un nombre élevé de telles dépenses. 
 8. M. B soutient, pour sa part, qu'il est séparé de Mme A depuis 2010, que sa fille a vécu pendant plusieurs années après cette date, avec lui sur l'île Maurice, avant de s'installer en Haute-Savoie avec son conjoint, qu'il vient en aide à Mme A en lui versant une pension mensuelle, et qu'il s'est porté colocataire de l'appartement de Nevers, à titre de garant, qu'il n'a jamais habité ce logement, que ni la participation ultra-minoritaire de Mme A, ni la circonstance que le bénéficiaire du contrat d'assurance-vie n'a pas été modifié ne sauraient permettre de caractériser l'existence d'une relation avec Mme A, que les abonnements de télévision sont utilisés par ses soins en mobilité, que les abonnements de téléphonie sont destinés à sa société, qu'il est inscrit sur une liste électorale consulaire à Maurice, qu'il dispose d'une carte consulaire, d'un permis d'investisseur et d'une résidence fixe en République de Maurice, qu'il est inscrit à la caisse de sécurité sociale des Français de l'étranger, qu'il exerce son activité professionnelle principale au sein de la société mauricienne dont il est le principal actionnaire et que la société française dont il est le président est née de sa passion pour la course automobile et ne dispose que d'un seul client, situé dans la Nièvre. 
 9. Il est constant que M. B séjourne une partie de l'année en France et une partie de l'année en République de Maurice et qu'il dirige deux sociétés, situées l'une en France et l'autre à Maurice. A supposer même, comme il le soutient, que M. B puisse être considéré comme séparé de Mme A, il n'est pas sérieusement contesté que l'intéressé, qui est colocataire de l'appartement situé à Nevers, dans lequel réside cette dernière, y réside régulièrement lorsqu'il demeure en France, qualifiant ce logement de " résidence secondaire ", et il résulte de l'instruction qu'il y a domicilié ses comptes bancaires français, qui donnent lieu, sans que cela soit contesté à de nombreuses dépenses de vie courante en France, alors qu'un nombre très restreint de ce type de dépenses figure sur ses comptes ouverts en République de Maurice, qu'il y a domicilié également les quatre abonnements de télévision et téléphonie, dont il échoue à établir qu'ils ne seraient pas utilisés par ses soins au domicile nivernais, et que la société de droit français, dont il déclare en outre tirer ses revenus, met à sa disposition un véhicule, entretenu dans la Nièvre et avec lequel sont parcourus 30 000 kilomètres par an environ. Dès lors, et alors même que M. B réside une partie de l'année à Maurice, qu'il y dirige une seconde société, qu'il est inscrit au consulat de France, qu'il dispose de diverses autorisations ou inscriptions de nature à permettre ou à faciliter l'exercice de son activité professionnelle sur cette île, et enfin qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il y disposerait de son foyer, il résulte des constats de faits qui précèdent que M. B avait en France son foyer fiscal en 2015, 2016 et 2017 au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 10. Aux termes des deux premiers alinéas de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". 
 S'agissant de l'année 2015 : 
 11. Les cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles a été assujetti M. B au titre de l'année 2015 procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des sommes portées au crédit des comptes bancaires personnels de M. B, issues de retraits opérés sur son compte courant d'associé dans la SAS Vidéo Synthèse Production Ltd et regardées comme des revenus distribués appréhendés par le requérant.  
 12. M. B, qui a fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire au titre de l'année 2015, ayant régulièrement contesté les rectifications proposées, il appartient à l'administration fiscale, d'établir, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société, et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées à cet associé personnellement. 
 13. En se bornant à se prévaloir du fait que les sommes en litige, d'un montant total de 64 000 euros, portées au crédit des comptes courants de M. B, ouverts dans les livres du Crédit agricole Centre Loire et de la Financière des paiements électroniques, proviennent de son compte courant d'associé créditeur dans la SAS Vidéo Synthèse Production Ltd, alors que l'intéressé soutient sans être contesté sur ce point, qu'il a procédé au cours de l'année 2015, à un versement en compte courant d'une somme de 100 000 euros, provenant de l'un de ses comptes bancaires personnels détenus à Maurice, et que l'administration fiscale ne remet pas en cause la nature d'apports personnels des sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. B, le service n'établit pas l'existence de bénéfices distribués par la SAS Vidéo Synthèse Production Ltd. Dès lors, M. B est fondé à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, à raison d'un montant en base, avant majoration d'assiette, de 64 000 euros. 
 S'agissant des années 2016 et 2017 : 
 14. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 15. Les cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles a été assujetti M. B au titre des années 2016 et 2017 procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des sommes portées au crédit des comptes bancaires personnels de M. B, issues de retraits opérés sur son compte courant d'associé dans la SAS Vidéo Synthèse Production Ltd. 
 16. Il résulte de l'instruction que M. B a fait l'objet, s'agissant des années 2016 et 2017, d'une procédure de taxation d'office, dont il ne conteste pas la régularité. Dès lors, en application des dispositions précitées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige. 
 17. M. B, qui doit être regardé comme soutenant que les sommes en litige, portées au crédit de ses comptes courants ouverts dans les livres du Crédit agricole Centre Loire et de la Financière des paiements électroniques, proviennent de son compte courant d'associé dans la SAS Vidéo Synthèse Production Ltd, et résultent d'apports personnels en compte courant, n'établit pas la matérialité de ces apports personnels en compte courant. Dès lors, et alors que l'appréhension desdites sommes résulte de leur versement sur les comptes courants personnels de l'intéressé, M. B n'établit ni que ces sommes ne constitueraient pas des revenus imposables, ni qu'elles devraient être imposées dans une autre catégorie que celle des revenus de capitaux mobiliers. Dès lors, le moyen soulevé doit être écarté. 
 En ce qui concerne les pénalités et amendes : 
 18. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point 9 du présent jugement que M. B était résident fiscal français au cours des années 2016 et 2017. Dès lors, il n'est pas fondé à demander la décharge de la majoration dont il a fait l'objet sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts et de l'amende qui lui a été infligée, sur le fondement de l'article 1736 du même code, du seul fait de son absence de résidence fiscale en France. Le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, à raison d'une réduction en base du montant des revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de 80 000 euros (64 000 * 1,25) et d'une réduction en base des revenus assujettis aux prélèvements sociaux de 64 000 euros, et que le surplus de ses conclusions à fin de décharge doit être rejeté. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 20. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. B présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Le montant des revenus imposables de M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2015 est réduit d'un montant de 80 000 euros (64 000 euros * 1,25). 
 Article 2 : Le montant des revenus de capitaux mobiliers de M. B assujettis aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2015 est réduit d'un montant de 64 000 euros. 
 Article 3 : M. B est déchargé des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, à raison des réductions en base mentionnées aux articles 1er et 2 du présent jugement. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 5 : Les conclusions reconventionnelles, tendant à ce que soient remises à la charge de M. B les impositions supplémentaires au titre de l'année 2015, ayant donné lieu à la décision de dégrèvement du 21 octobre 2021, sont rejetées. 
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. F B et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,  
 M. Hugez, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. C 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier, 
 lc