TA64 · 1ère Chambre — 29 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 décembre 2021 et le 31 octobre 2022, M. et Mme B C, représentés par Me Baumert Noe et Me Genet, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :  
 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens, ainsi qu'une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la plus-value réalisée lors de la vente de leur bien immobilier situé à Seignosse relève de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts, toutes les conditions posées par cet article étant remplies ; M. C a exercé à titre professionnel une activité de loueur d'appartements meublés durant plus de cinq années et la moyenne des recettes annuelles tirées de la location au titre des exercices clos des deux années civiles précédant la date de clôture de l'exercice de la réalisation de la plus-value n'excèdent pas 90 000 euros HT ; 
 - l'administration fiscale n'est pas fondée à remettre en cause le caractère professionnel de l'activité de location de meublés exercée par M. C dès lors qu'elle répond aux critères énoncés au IV de l'article 155 du code général des impôts ;  
 - les revenus tirés de cette activité excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dès lors que les allocations chômage ne peuvent être prises en compte dans le calcul du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu, conformément aux dispositions de l'article 158 du code général des impôts ; ainsi, les indemnités de chômage perçues en 2017 par M. C, d'un montant de 11 235 euros, ne sauraient être prises en compte pour le calcul des revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu ;  
 - l'activité de location meublée professionnelle n'a été exercée que durant les trois premiers mois de l'année 2017 ; dès lors, les recettes tirées de cette activité, qui doivent être rapportées sur une période de douze mois et appréciées au prorata de cette période ; en revanche, le revenu global du foyer fiscal ne peut faire l'objet d'une telle appréciation au prorata, en application de la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-40-20 n° 460 ; dès lors que le montant de ce revenu global ne peut être connu au jour de la cessation de l'activité de loueur de meublé professionnel, il convient de se placer à cette dernière date pour apprécier le caractère professionnel de l'activité ; en l'espèce, le revenu global du foyer fiscal doit être apprécié sur la seule période de trois mois s'étendant des mois de janvier à mars 2017 ; ainsi, la somme de 6 000 euros perçue sur cette période perçue au titre de l'activité de loueur de meublés professionnel excède le revenu global du foyer fiscal, d'un montant de 3 785,73 euros ;  
 - à supposer que l'on tienne compte du revenu global perçu par le foyer fiscal sur l'ensemble de l'année 2017, celui-ci reste inférieur aux recettes générées par l'activité de location meublée professionnelle ;  
 - dès lors qu'un doute existe quant à la période au titre de laquelle leur revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu doit être appréciée, ce doute doit profiter au contribuable ;  
 - il y a lieu de se référer à l'ancienne doctrine fiscale n° 4 F-1113 et n° 71 et 72 du 7 juillet 1998.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 juin 2022 et le 30 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Neumaier, 
 - les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Romazotti, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C a vendu le 26 avril 2017 une maison dans la commune Seignosse, dont il était propriétaire. A la suite du contrôle sur pièces dont M. et Mme C ont fait l'objet au titre de leurs revenus de l'année 2017, le service a estimé que la plus-value réalisée lors de cette vente ne relevait pas de l'exonération prévue par l'article 151 septies du code général des impôts. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 mars 2021, pour un montant total de 130 348 euros. Par un courrier du 2 novembre 2021, le service a rejeté la réclamation préalable présentée par les époux C le 26 avril 2021. M. et Mme C demandent d'être déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; /b) 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux () ". Aux termes du IV de l'article 155 du même code : " () 2. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. / () L'année où commence la location, les recettes y afférentes sont, le cas échéant, ramenées à douze mois pour l'appréciation des seuils mentionnés aux 2° et 3° du présent 2. Il en est de même l'année de cessation totale de l'activité de location. ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ". Aux termes du 5 de l'article 158 du même code : " () 5. a. Les revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, émoluments, salaires et pensions ainsi que de rentes viagères autres que celles mentionnées au 6 sont déterminés conformément aux dispositions des articles 79 à 90. () b. Les dispositions du a sont applicables aux allocations et indemnités mentionnées aux articles () L. 5422-1 () du code du travail () ".  
 4. M. et Mme C soutiennent qu'en leur qualité de loueurs de meublés à titre professionnel, ils relèvent des dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts. L'activité de location de meublés qu'ils déclarent avoir exercée dans leur maison située à Seignosse ne peut toutefois être reconnue comme ayant été exercée à titre professionnel que si les conditions fixées par les dispositions précitées du IV de l'article 155 du code général des impôts sont remplies.   
 5. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées des articles 79 et 158 du code général des impôts que l'allocation d'aide au retour à l'emploi, instituée à l'article L. 5422-1 du code du travail, est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Par suite, c'est à bon droit que le service a estimé que les sommes perçues par M. C au titre l'allocation d'aide au retour à l'emploi en 2017 devaient être prises en compte dans pour la détermination du revenu global du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu.  
 6. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a porté les recettes générées par l'activité de location meublée exercée par M. et Mme C au cours des mois de janvier à mars 2017, soit 6 000 euros, à celles correspondant à une année complète, soit 24 333 euros, et, a constaté que ces recettes ne dépassaient pas les traitements et salaires perçus par le foyer fiscal au cours de l'année, soit 24 548 euros.  
 7. Si M. et Mme C contestent la méthode employée par le service pour apprécier le caractère professionnel ou non de l'activité de location meublée professionnelle exercée par M. C, les dispositions précitées du IV de l'article 155 du code général des impôts ont pour seul objet de permettre la comparaison du montant des revenus annuels tirés de l'activité de location meublée avec celui des autres revenus annuels du foyer fiscal, en les rapportant à une période équivalente en cas d'année de location incomplète. Au cas où l'activité cesse en cours d'année, les recettes à prendre en compte doivent être rapportées à l'ensemble de l'année, au prorata temporis. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas de ces dispositions que l'administration doive également tenir compte des seuls revenus du foyer fiscal perçus avant la date de cessation de cette activité et les rapporter au prorata temporis à l'ensemble de l'année. Le service pouvait donc, à bon droit, tenir compte de l'ensemble des revenus effectivement perçus par M. et Mme C sur l'ensemble de l'année 2017 pour apprécier le respect des conditions fixées par les dispositions précitées de l'article 155 et estimer que les recettes qu'ils tiraient de leur activité de location n'excédaient pas les revenus de leur foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires. En l'absence de réalisation de l'ensemble des conditions cumulatives prévues au IV de l'article 155 du code général des impôts, M. et Mme C, qui ne peuvent utilement se prévaloir d'un doute sur le sens des dispositions applicables, ne peuvent être regardés comme ayant exercé une activité professionnelle de location de meublés au sens de ces dispositions. Par suite, ils ne sont pas fondés à demander à bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies de ce code, réservée aux seules activités exercées à titre professionnel.  
    En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". 
 9. En premier lieu, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur les dispositions de l'article L. 80 A, de l'instruction fiscale référencée BOI-BIC-CHAMP-40-20, cette doctrine ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus.  
 10. En deuxième lieu, l'instruction générale référencée DB-4-F-1113 n° 71 et 72 en date du 7 juillet 1998 dont se prévalent les requérants n'est pas un commentaire publié dans la base documentaire unique intitulée " Bulletin officiel des finances publiques-Impôts " institué par l'instruction du 7 septembre 2012, n° 13 A-2-12. Elle est donc inopposable à l'administration fiscale.                                                                                                                                                                        
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C ne peuvent qu'être rejetées.  
 Sur les dépens :  
 12. La présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions présentées à ce titre par M. et Mme C ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque à verser à M. et Mme C au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B C et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. de Saint-Exupéry de Castillon, président, 
 Mme Crassus, conseillère, 
 Mme Neumaier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 L. NEUMAIER        
  Le président, 
    Signé 
  F. DE SAINT-EXUPERY DE    CASTILLON        
 La greffière, 
 Signé 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,