TA69 · 4ème chambre — 28 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 7 mai 2021, M. A C, représenté par Me Dury, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 Il soutient que :  
 - s'agissant de son appartement situé à Menton, la résolution du contrat de location meublée a pour effet de replacer les parties dans la situation dans laquelle elles se trouvaient avant sa conclusion, soit un contrat de location d'un immeuble nu, ce qui a pour conséquence l'imposition des revenus tirés de cette activité dans la catégorie des revenus fonciers ; 
 - l'activité de location ne peut être rattachée qu'à la catégorie des revenus fonciers car les meubles garnissant l'immeuble loué ont été volés par le locataire, ce qui ne permet pas un ameublement suffisant au regard de la définition d'une location meublée ; 
 - les frais de gestion et de remise en état de cet immeuble et ceux concernant le règlement du différend avec son locataire sont déductibles des revenus fonciers ; 
 - s'agissant de son appartement situé à Lyon, il est fondé à se prévaloir de la documentation administrative de base référencée BOI-IR-RICI-230-60 du 12 septembre 2012, et notamment de son paragraphe 70, qui prévoit qu'en cas non-respect des conditions au cours de la période initiale d'engagement de location, la remise en cause de la réduction d'impôt Scellier intervient dans le délai normal de reprise, soit au plus tard avant le 31 décembre de la troisième année de la survenance de l'événement entraînant la déchéance de la réduction d'impôt ;  
 - dès lors que le bail signé en 2014 ne respectait pas la condition de plafonnement du loyer, l'administration ne pouvait faire usage de sa faculté de remettre en cause la réduction d'impôt que jusqu'au 31 décembre 2017, et ne pouvait plus le faire le 27 septembre 2019, date de la proposition de rectification.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 septembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens n'est fondé.   
 Par une ordonnance du 9 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Tocut, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C a fait l'objet d'une proposition de rectification, portant sur ses revenus des années 2016 et 2017, par laquelle l'administration fiscale a remis en cause, d'une part, la déduction de charges au titre de ses revenus fonciers pour un appartement situé à Menton et d'autre part, le bénéfice de la réduction d'impôt dite " Scellier " prévue par l'article 199 septivies du code général des impôts, pour un appartement situé à Lyon. M. C sollicite la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge à cet égard au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la déduction des charges au sein de la catégorie des revenus fonciers :  
 2. L'article 34 du code général des impôts dispose : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. () ". L'article 35 du même code dispose : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : () 5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés ; () ". Il résulte de ces dispositions que les revenus issus de la location de logements meublés sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il ressort par ailleurs de la définition des revenus fonciers énoncée à l'article 14 du code général des impôts que les revenus issus de la location des immeubles bâtis et non bâtis ne concernent que les locations consenties à l'état nu. Par suite, les produits procurés par la location d'appartements meublés et les charges exposées au titre de cette activité ne sauraient être considérés comme des revenus fonciers et des charges déductibles de tels revenus. 
 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. C est propriétaire d'un appartement situé 8 avenue Cochrane à Menton, qu'il donnait en location meublée en vertu d'un bail signé en 2007. Son locataire ayant cessé de payer les loyers dus à compter du mois de janvier 2015, le tribunal d'instance de Menton, par un jugement du 31 juillet 2017, a constaté la résiliation du bail à compter du 13 septembre 2016. Toutefois, la résiliation ne produit d'effet que pour l'avenir et n'a pas pour effet d'annuler rétroactivement le contrat et de replacer les parties dans la situation dans laquelle elles se trouvaient avant sa conclusion. Par suite, M. C ne peut utilement se prévaloir de cette résiliation pour soutenir que ses rapports avec son locataire doivent être regardés comme régis depuis l'origine par le précédent contrat de bail conclu entre eux en 2005 qui concernait un logement nu, et que les revenus et les charges liés à la location de cet appartement en 2016 et 2017 relevaient donc de la catégorie des revenus fonciers. En outre, si à compter du 13 septembre 2016, le locataire de M. C devait être regardé comme un occupant sans droit ni titre, en l'absence de contrat de bail valide, cette circonstance n'a pas pour effet de modifier la nature des revenus et charges liés à l'occupation de cet appartement, qui devait être regardé comme un appartement ayant été loué meublé et toujours occupé en tant que tel, générant le cas échéant des revenus imposables et des charges déductibles dans la seule catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Enfin, si M. C soutient que son locataire a volé les meubles installés dans l'appartement, la disparition de ces meubles n'est alléguée qu'à compter du 31 août 2017 et n'est donc pas de nature à remettre en cause le caractère meublé du logement loué par M. C pendant toute la durée de l'occupation de celui-ci. Dans ces conditions, M. C, qui a déduit les charges exposées au titre de ce logement en 2016 et 2017 dans la catégorie des revenus fonciers et non dans celles des bénéfices industriels et commerciaux, n'est pas fondé à contester la remise en cause de ces déductions par l'administration et à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires correspondantes. 
 En ce qui concerne la remise en cause de la réduction d'impôt sollicitée sur le fondement de l'article 199 septvicies du code général des impôts : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts : " I. - 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. () III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par le décret prévu au troisième alinéa du h du 1° du I de l'article 31. ". Et aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". 
 5. Il résulte des dispositions précitées que, dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas souscrit l'engagement dans les conditions prévues au III de l'article 199 septvicies du code général des impôts dès lors que le loyer convenu dépassait dès l'origine le plafond mentionné par cet article, les réductions d'impôt sur le revenu qu'il a pratiquées font l'objet d'une reprise annuelle jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle l'intéressé a bénéficié de cet avantage fiscal. 
 6. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a remis en cause le report, au titre des seules années 2016 et 2017, de la réduction d'impôt dont M. C a bénéficié sur le fondement de l'article 199 septvicies du code général des impôts à raison d'un investissement réalisé en 2009, au motif que M. C a loué son bien pour un loyer dépassant le plafond prévu par la loi. M. C ne contestant pas le dépassement de ce plafond, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 septvicies du code général des impôts dont il a bénéficié au titre des années 2016 et 2017. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 8. Aux termes du paragraphe n° 70 de l'instruction administrative BOI-IR-RICI-230-60 du 12 septembre 2012, en cas de " non-respect des conditions au cours de la période initiale d'engagement de location " : " L'impôt sur le revenu de l'année au cours de laquelle intervient l'événement entraînant la déchéance de l'avantage fiscal est majoré du montant total de la réduction d'impôt obtenue. Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit au plus tard avant le 31 décembre de la troisième année de la survenance de l'événement entraînant la déchéance de la réduction d'impôt. Le montant de la dépense ayant servi de base au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration. ". Ces dispositions ne sont pas applicables à la situation de M. C, qui relève de l'hypothèse du " non-respect des conditions initiales " d'engagement prévue par la même instruction, et qui n'ajoute rien à la loi. Le requérant ne peut donc utilement s'en prévaloir. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 Sur les frais de l'instance et les dépens : 
 10. Il n'y a pas lieu de faire droit à la demande présentée par M. C, partie perdante, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Faute de dépens exposés dans la présente instance, il n'y a pas davantage lieu, en tout état de cause, de faire droit à sa demande présentée sur ce fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 14 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère, 
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 février 2023. 
 La rapporteure, 
 C. Tocut 
 Le président, 
 M. B       Le greffier, 
 J.-P. Duret 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,